Новости компании

Налоговые риски при возмещении подрядчику расходов в связи с простоем

09 августа

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

В период действия договоров подряда был допущен простой по вине Генерального подрядчика, вызванный несвоевременным получением необходимых разрешений в государственном органе.

В связи с простоем субподрядчик обратился к Генеральному подрядчику с письмом с просьбой компенсировать убытки, вызванные простоем. Поскольку Сводный сметный расчет произведен без учета сумм, связанных с компенсацией убытков субподрядчика, между ним и Генеральным подрядчиком было заключено Дополнительное соглашение о частичном возмещении субподрядчику затрат, связанных с простоем.

Вопрос. Каким образом могут быть учтены расходы Генерального подрядчика при компенсации потерь субподрядчика?

Согласно расчету субподрядчика его убытки, связанные с простоем, можно разделить на следующие группы:

1) арендные платежи – аренда офисных помещений и земельного участка;

2) стоимость услуг охранных организаций, связанных с охраной арендуемых объектов и строительного городка;

3) расходы на электро-/тепло-/водоснабжение арендуемых объектов;

4) лизинговые платежи и амортизационные отчисления;

5) расходы, связанные с фондом оплаты труда и соответствующие налоги и сборы в ПФР, ФСС, ФМС, ФОМС;

6) обслуживание банковской гарантии по договору.

Ответ. Полагаем, что для того, чтобы определить группы затрат, к которым можно отнести расходы Генерального подрядчика на возмещение, необходимо правильно квалифицировать указанные в Расчете суммы.

I. Гражданско-правовой аспект

По общему правилу п. 1 ст. 746 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 ГК РФ.

При этом в абз. 2 п. 1 ст. 718 ГК РФ предусмотрено специальное правило, касающееся простоя: подрядчик вправе требовать от заказчика возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, в случае неисполнения заказчиком договорных обязательств по оказанию подрядчику содействия в выполнении работы.

Более того, как указано в ст. 719 ГК РФ, заказчик вправе вообще не приступать к работе и требовать возмещения убытков в случае, если простой возник по вине заказчика.

Следовательно, если говорить именно о суммах, связанных с возмещением Генеральным подрядчиком субподрядчику расходов за простой, то нормы гражданского законодательства относят их к убыткам.

Как сказано в п. 2 ст. 15 ГК РФ, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества – реальный ущерб, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено, – упущенная выгода.

В абз. 2 п. 2 ст. 393 ГК РФ указано, что возмещение убытков в полном размере означает, что в результате их возмещения кредитор должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом.

В отношении предложенных групп расходов по поводу их квалификации в качестве убытков подрядчика отметим следующее.

Арендные платежи, коммунальные платежи и услуги охраны

Согласно устным пояснениям офисные и иные помещения, указанные в п.п. 1 и 2 Расчета, а также земельный участок были арендованы субподрядчиком исключительно в целях выполнения работ по заключенным с генеральным подрядчиком договорам на период выполнения работ для размещения персонала и техники.

Кроме того, как указано выше, перечисленные в п. 4-9 Расчета суммы связаны непосредственно с обслуживанием и содержанием данных арендуемых объектов.

Полагаем, что если исходить из условий запроса и дополнительных пояснений о том, что помещения и земельный участок по месту проведения работ были приобретены субподрядчиком в аренду исключительно в целях выполнения работ по заключенным с генеральным подрядчиком договорам, а также учитывая, что простой возник по «вине» последнего, то полагаем, что данные дополнительные расходы можно рассматривать как убытки субподрядчика, поскольку:

- данные дополнительные расходы понесены исключительно в связи с заключением договоров подряда на выполнение работ;

- при отсутствии нарушений со стороны «заказчика» данные дополнительные расходы не возникли бы, то есть имеется причинно-следственная связь между действиями «заказчика» и последствиями в виде дополнительных расходов у субподрядчика.

Что касается расходов на содержание арендованных помещений и земельного участка (охрана, коммунальные услуги), то они, на наш взгляд, также могут быть учтены в качестве убытков по смыслу ст. 15 ГК РФ на тех же основаниях.

Если обратиться к судебной практике, то, например, 18 АСС в Постановлении от 23.06.2016 № 18АП-3150/16 по делу № А76-16171/2015 (Постановлением АС УО от 22.11.2016 оставлено без изменения) отказал в удовлетворении требований о взыскании убытков в виде расходов подрядчика по аренде строительной техники на том основании, что отсутствует причинно-следственная связь между ненадлежащим исполнением истцом обязательств и заявленными расходами. Иными словами суд указал, что расходы подрядчика на аренду могут быть отнесены к убыткам при условии, что они возникли в связи с нарушением заказчиком своих обязательств.

Лизинговые платежи и амортизационные отчисления

Как было отмечено выше, под убытками понимаются суммы затрат, которые понес субподрядчик в связи с нарушением генеральным подрядчиком своих обязательств по договору, и направленные на восстановление нарушенных прав субподрядчика. Иными словами, это те расходы,

которые бы не возникли у субподрядчика, если бы генеральный подрядчик не допустил нарушений условий договора.

Согласно представленным договорам лизинга, заключенным субподрядчиком с лизинговой компанией, им в рамках данных договоров были приобретены в пользование два транспортных средства – автобусы ПАЗ и НЕФАЗ. При этом, как было установлено из пояснений, данные транспортные средства приобретаются в целях выполнения работ в рамках заключенных договоров и в связи с тем, что у субподрядчика нет необходимого транспорта в месте проведения работ.

Из анализа договоров лизинга установлено, что лизинговые платежи включали как стоимость самой аренды транспортного средства, так и стоимость транспортных средств. При этом по истечении срока действия договора транспортные средства переходят в собственность лизингополучателя (субподрядчика) по остаточной стоимости.

Полагаем, что в данном случае рассматривать лизинговые платежи и амортизационные отчисления по ним в качестве убытков субподрядчика, вызванных простоем по вине Генерального подрядчика, нельзя, поскольку:

- на момент заключении договора субподрядчику было известно об отсутствии у него необходимого транспорта, в связи с чем он был приобретен по договорам лизинга;

- в силу п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика, к которым относятся расходы в рамках договоров лизинга;

- сам по себе простой не нарушает прав субподрядчика на использование «арендованного» имущества;

- факт простоя не приводит к дополнительным расходам субподрядчика, поскольку вне зависимости от факта простоя и переноса сроков окончания работ субподрядчик все равно бы понес данные расходы, тем более что по итогам договора он получает имущество в собственность, а не увеличивает срок его использования (аренды).

Аналогичный подход использовал и АС Московского округа (Решение 15.06.2011 № А40-49082/10-53-347), который при рассмотрении вопроса в части возмещения расходов подрядчика в связи с отказом заказчика указал следующее:

«Доводы истца, что произведенные им в 2009 г. расходы по лизинговым платежам, страховым премиям, расходы на демонтаж, перевозку и хранение оборудования, расходы по сокращению штатов, выплаты процентов по кредитным договорам возникли в связи с отказом ответчика от договора подряда, суд признает несостоятельными.

Основной целью деятельности истца в силу ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации является извлечение прибыли, в связи с чем истец осуществляет самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг – предпринимательскую деятельность.

Истцом заключен с ответчиком договор от 29.12.2006 № 0031106-СА на производство горных работ на месторождении алмазов. В указанном договоре истец является подрядчиком. Согласно ст. 704 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Договором от 29.12.2006 № 0031106-СА иное не предусмотрено.

Расходы истца, связаны с получением кредитов, приобретением им техники и укомплектованием штата. При этом истец, заключая с ответчиком договор от 29.12.2006 № 0031106-СА при отсутствии у истца в месте проведения работ техники и персонала, необходимых для его исполнения, а также собственных денежных средств на их приобретение, действовал на свой риск. Связанные с этим издержки в силу п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации компенсируются ценой договора, которую стороны согласовывали в ходе исполнения договора от 29.12.2006 № 0031106-СА.

Расходы истца связанные с прекращением деятельности на объекте заказчика, а именно выплаты увольняемым работникам, расходы по демонтажу, перевозке, хранению техники, на оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту техники, истец понес бы и при исполнении сторонами условий дополнительного соглашения на 2009 г. и завершении работ в конце 2009 г.».

Постановлением ФАС Московского округа от 19.12.2011 по делу № А40-49082/10-53-347 решение в данной части оставлено без изменения.

Расходы, связанные с фондом оплаты труда, и соответствующие страховые взносы в ПФР, ФСС, ФМС, ФОМС

Вопрос квалификации расходов на оплату труда (включая взносы) в качестве убытков подрядчика на сегодняшний день является достаточно спорным.

С одной стороны, простой субподрядчика по вине генерального подрядчика приводит к тому, что субподрядчик вынужден будет понести дополнительные расходы (в связи с увеличением срока действия договора) на выплату своим работникам заработной платы в период простоя и уплаты с нее страховых взносов.

Однако в такой ситуации необходимо четко определить причинно-следственную связь между простоем по вине генерального подрядчика и убытками в виде выплаты заработной платы, поскольку заработная плата, в отличие от тех же арендных платежей, имеет иную правовую природу.

Дело в том, что в ч. 2 ст. 157 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) закреплено, что время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя.

При этом ст. 157 ТК РФ находится в гл. 21 «Заработная плата». Исходя из этого, а также учитывая, что оплата простоя производится исходя из ставки (оклада), а обязанность по ее уплате возникает в связи с наличием между работником и работодателем трудовых отношений, можно заключить, что оплата простоя является элементом заработной платы работника. Поскольку обязанность по выплате заработной платы возникает у работодателя в силу трудовых отношений, а не применительно к заключению того или иного гражданско-правового договора, то можно заключить, что расходы на ее оплату возникают у работодателя (в данном случае субподрядчика) вне зависимости от обязательств контрагента.

В такой ситуации, на наш взгляд, в пользу квалификации заработной платы как убытков будут свидетельствовать обстоятельства, позволяющие доказать, что в период простоя подрядчик не имел возможности перевести работников на иную работу, взять другой заказ (либо у него отсутствовали иные заказы в связи со 100% привлечением работников для выполнения данной работы).

В пользу такой позиции, например, может свидетельствовать отсутствие со стороны Генерального подрядчика информации о сроках устранения обстоятельств, приведших к простою, в связи с чем подрядчик вынужден был «держать» работников в месте проведения работ и не мог их привлечь для выполнения иных заказов.

Кроме того, в качестве обстоятельства, свидетельствующего о возникновении у подрядчика именно убытков в виде оплаты работникам времени простоя, на наш взгляд, может служить такое обстоятельство, как привлечение работников по срочным трудовым договорам на период выполнения работ. В такой ситуации наиболее явно просматривается связь межу дополнительными расходами подрядчика на выплату заработной платы в связи с продлением срочного трудового договора и временем простоя.

Если обратиться к судебной практике, то нами было обнаружено всего одно дело, в рамках которого суд частично удовлетворил требования истца о взыскании убытков в виде выплаты заработной платы на время простоя и начисленных на нее страховых взносов – Постановление АС Поволжского округа от 24.12.2014 № Ф06-18326/2013 по делу № А06-5336/2012. Хотим обратить Ваше внимание, что в рамках данного дела простой был вызван незаконным отказом в выдаче лицензии на эксплуатацию опасного объекта, то есть действия ответчика привели к невозможности эксплуатации оборудования в принципе.

Вместе тем, отказывая в иске в части, суд указал следующее:

«…данные расходы являются не расходами на восстановление нарушенного права, а расходами, которые предприниматель должен понести в соответствии с требованиями трудового законодательства, то есть обычными расходами, которые не могут расцениваться как вынужденные.

…

При таких обстоятельствах отсутствует причинно-следственная связь между действиями ответчика и выплатой истцом работникам заработной платы, не связанных с простоем оборудования, так как эта сумма является для последнего не ущербом, а условно-постоянными расходами. Работники истца получали заработную плату независимо от неправомерных действий ответчика или иных лиц».

Остальная практика, в том числе ВС РФ, исходит из позиции о том, что заработная плата не может рассматриваться в качестве убытков подрядчика именно в силу особого характера данной выплаты.

Так, ВС РФ в Определении от 26.02.2015 № 301-ЭС14-6365 по делу № А82-6156/2013 пришел к следующему выводу:

«Отказывая заводу в удовлетворении требований о взыскании убытков в виде расходов по заработной плате за время вынужденного простоя работников и транспортных расходов, суды руководствовались статьями 2, 22, 136, 155, 157 Трудового кодекса Российской Федерации и посчитали, что причинно-следственная связь между действиями ответчика и выплатой заводом этих сумм отсутствует, так как они являются для последнего не убытками в смысле статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации, а условно-постоянными расходами.

Кроме того, суд указал, что убытки носят компенсационный характер и представляют собой санкцию за восстановление нарушенного права конкретного лица. Выплата же работодателем заработной платы своим работникам является его обязанностью, что вытекает из трудовых правоотношений, следовательно, заработная плата, выплаченная работникам за период простоя, напрямую не относится к убыткам».

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.12.2014 № Ф08-9004/2014 по делу № А53-28267/2013 также указал на отсутствие причинно-следственной связи между действиями общества и выплатой заводом сумм заработной платы,

«так как они являются для последнего не ущербом, а условно-постоянными расходами. Рабочие истца числились как его постоянные работники и получали заработную плату независимо от неправомерных действий ответчика. Кроме того, убытки носят компенсационный характер и представляют собой санкцию за нарушение права конкретного лица, а не возмещение за выполнение данным лицом обязанности, возложенной на него законом.

Таким образом, вопрос о квалификации в качестве убытков, вызванных простоем, заработной платы работников является спорным. Тем не менее, по нашему мнению, при обосновании невозможности использования труда работников на время простоя на других объектах, при наличии работников, специально нанятых для выполнения работ по договору, можно говорить о том, что заработная плата, выплаченная работникам за время простоя, является реальными потерями (реальным ущербом) для субподрядчиков.

II. Налоговый аспект

Как мы указали выше, налоговые последствия (включая налоговые риски) для Генерального подрядчика при учете сумм частичного возмещения расходов субподрядчика будут зависеть от характера выплаты и ее направленности. 

По общему правилу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В п. 8 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01» указано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

При этом к фактическим затратам, согласно ПБУ 6/01 относятся в том числе суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.

Иными словами, Генеральный подрядчик вправе учесть в составе стоимости незавершенного строительства только фактические затраты на создание объекта, понесенные по договору подряда, то есть расходы в виде цены договора подряда (с учетом ее изменений).

По нашему мнению, затраты Заказчика на возмещение потерь подрядчика, понесенных вне деятельности по строительству объекта, то есть в период, когда строительные работы не велись, было бы некорректно квалифицировать как «расходы по созданию основного средства» и, соответственно, было бы неверно включать в первоначальную стоимость строящихся объектов.

В силу подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованные затраты в виде выплат штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Аналогичное требование содержится и в п. 11 Приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99».

Также хотелось бы отметить, что у стороны, несущей убытки от простоев по внешней причине (в рассматриваемой ситуации такой стороной является подрядчик), эти убытки (в части, не компенсируемой виновником) на основании подп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ учитываются не в составе расходов, связанных с реализацией (то есть не в «себестоимости» работ), а в составе внереализационных расходов. По нашему мнению, это позволяет говорить о «внереализационном» характере потерь от простоя, то есть о том, что цена продукции или работ не включает подобные расходы исполнителя. Для заказчика (покупателя) это также означает, что компенсация им потерь от простоя образует для него не стоимость приобретенных работ, а иные, прочие расходы.

С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации расходы заказчика при условии их экономической обоснованности наиболее соответствуют понятию внереализационных расходов, поэтому включение их в первоначальную стоимость строящихся объектов приведет к необоснованному ее завышению. Ведь, как уже было отмечено выше, стоимость объекта, создаваемого в рамках договора подряда, формируют расходы на его создание, однако в рамках Дополнительного соглашения возмещению подлежат затраты, связанные с компенсацией простоя, что больше соответствует понятию санкции за нарушение обязательств по договору.

Кроме того, цена по договору строительного подряда, как и объем работ, определяется согласованной сторонами сметой, которая может быть изменена по соглашению сторон, однако из условий запроса следует, что данные затраты сметой не предусмотрены и изменения в нее вносить не предполагается, что также косвенно свидетельствует о внереализационном характере затрат.

В заключение еще раз хотим обратить Ваше внимание, что в свете позиции ВС РФ о том, что затраты на выплату заработной платы и соответствующие налоги/сборы не могут быть квалифицированы в качестве «убытков» за время простоя, а также учитывая, что большую часть возмещаемых в рамках Дополнительного соглашения расходов образуют именно такие затраты, то сохраняется риск того, что налоговый орган посчитает неправомерным учет данных затрат в целях налогообложения (хоть в первоначальной стоимости, хоть в составе внереализационных расходов), что может потребовать защиты интересов Генерального подрядчика, в т.ч. в судебном порядке.

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович 

Вернуться к списку новостей