Новости компании

НДС при оказании транспортно-экспедиционных услуг

05 мая

Автор: Федорова Ольга Сергеевна,

заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

 

 

  

Соавтор: Королева Мария Владиславовна,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний «Налоги и финансовое право»

 

Описание ситуации: компания занимается перевозкой грузов железнодорожным транспортом в международном направлении. Для перевозок используются вагоны (прочий подвижной состав) собственные, арендованные, а также вагоны сторонних собственников, привлеченные по договорам предоставления подвижного состава.

С клиентами заключены договоры «Организации перевозок грузов путем предоставления подвижного состава», «Оказания транспортно-экспедиционных услуг», «Агентский договор по организации перевозки грузов в международном направлении».

Вопросы

В каких случаях компания должна выставлять в адрес клиента счет-фактуру с НДС по ставке 0%, а в каких по ставке 18%:

1) предоставление клиенту подвижного состава собственного (арендованного);

2) предоставление клиенту подвижного состава сторонних собственников;

3) оказание клиенту транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки груза в международном направлении с привлечением подвижного состава сторонних собственников (без оказания услуг, поименованных в абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ);

4) оказание клиенту транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки груза в международном направлении с привлечением подвижного состава сторонних собственников, с привлечением сторонних поставщиков услуг, поименованных в абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ (в ред. от 05.10.2015);

5) оказание клиенту транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки груза в международном направлении с привлечением подвижного состава сторонних собственников, с оказанием услуг, поименованных в абз. 5 подп. 2.1 ст.164 НК РФ, собственными силами.

Ответ:

Ситуация 1 – предоставление клиенту подвижного состава собственного (арендованного).

По общему правилу подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обложение НДС по ставке 0% производится в случае оказания услуг по международной перевозке товаров.

В абз. 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ указывается, что в смысле НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров, в т.ч. железнодорожным транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Более того, положения данного подпункта распространяются на:

  • услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
  • транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
  • Кроме того, в подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ указано, что нулевая ставка по НДС применяется также в случае предоставления железнодорожного подвижного состава, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или ИП, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров даже в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

Однако в такой ситуации необходимо учитывать два основных правила:

  • на перевозочных документах должна стоять отметка таможенного органа;
  • данные услуги, оказанные не перевозчиком на ж/д транспорте.

Из анализа вышеуказанных норм можно заключить, что услуги по предоставлению клиенту подвижного состава собственного либо арендованного (ситуация 1) для осуществления международной перевозки (независимо от того, будет ли он использован только в части маршрута на территории РФ либо до пункта назначения за ее пределами) облагаются по ставке 0%.

Ситуация 2 – предоставление клиенту подвижного состава сторонних собственников.

Согласно условиям запроса компания помимо собственного и арендованного подвижного состава может привлекать для оказания услуг международной перевозки подвижной состав по договору предоставления подвижного состава, принадлежащего третьим лицам.

Полагаем, что в такой ситуации при выставлении (перевыставлении) счетов-фактур обществу следует руководствоваться общими правилами подп. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ в порядке, указанном выше.

Дело в том, что при привлечении подвижного состава, принадлежащего третьим лицам, общество фактически выступает в качестве посредника, который заключает сделки не в собственных интересах (например, как в договоре аренды), а непосредственно в интересах третьего лица (клиента), хотя и выступает от своего имени.

Вместе с тем, такая схема полностью укладывается в вышеуказанные требования п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку третье лицо, будучи собственником подвижного состава, оказывает услуги по его предоставлению в рамках международной перевозки, но не напрямую, а через посредника, однако это не меняет характера возникающих правоотношений.

Аналогичный подход можно встретить и в разъяснениях контролирующих органов. Так, Минфин РФ в Письме от 04.05.2011 № 03-07-08/141 пришел к следующему выводу:

«… услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок экспортируемых товаров по территории Российской Федерации, оказываемые российской организацией, в том числе через агента, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов».

В связи с этим полагаем, что при предоставлении клиенту для осуществления международной перевозки подвижного состава, принадлежащего третьему лицу, общество вправе выставить счет-фактуру с нулевой ставкой НДС.

Ситуация 3 – оказание клиенту транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки груза в международном направлении с привлечением подвижного состава сторонних собственников (без оказания услуг, поименованных в абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Очевидно, что в ситуации 3 услуги по привлечению подвижного состава (как собственного, так и третьих лиц) являются частью услуг по организации перевозки.

  • Вместе с тем, как было указано выше, в абз. 4 и 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ выделены две группы услуг, на которые распространяется правило о нулевой ставке НДС:
  • услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава;
  • транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При этом в абз. 5 содержится перечень услуг, которые относятся к транспортно-экспедиционным.

В связи с тем, что услуги по привлечению подвижного состава прямо не поименованы в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, Минфин РФ в Письме от 20.10.2015 № 03-07-08/60010 сделал следующий вывод:

«Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления указанных перевозок, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте и не владеющими железнодорожным подвижным составом на вышеуказанных основаниях, данными подпунктами и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 Кодекса не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса».

Однако мы не можем согласиться с такой позицией, поскольку, как было указано при анализе ситуации 2, при привлечении подвижного состава экспедитор фактически выступает посредником между владельцем подвижного состава и клиентом, в связи с чем непосредственно лицом, оказывающим услуги по предоставлению подвижного состава, является его владелец, а экспедитор в такой ситуации оказывает услуги по заключению сделки. В связи с этим данная ситуация подпадает под действие абз. 4 названной нормы, следовательно, в части услуг по предоставлению подвижного состава, на наш взгляд, даже в рамках договора транспортной экспедиции, необходимо выставлять НДС по ставке 0%.

В пользу данной позиции говорит и тот факт, что ВАС РФ в п. 18 Постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил следующее:

«На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

 …

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо».

Ситуация 4 – оказание клиенту транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки груза в международном направлении с привлечением подвижного состава сторонних собственников, с привлечением сторонних поставщиков услуг, поименованных в абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ (в ред. от 05.10.2015).

Как было отмечено выше, нулевая ставка НДС при организации международной перевозки железнодорожным транспортом применяется не перевозчиками (в отношении железнодорожных перевозчиков действует самостоятельное правило подп. 9 п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) в случае привлечения подвижного состава и при оказании услуг по договору транспортной экспедиции (с учетом перечня услуг, указанных в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом сама правовая природа договора транспортной экспедиции подразумевает, что экспедитор обязуется выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Таким образом, полагаем, что услуги, оказанные экспедитором в рамках договора транспортной экспедиции путем привлечения третьих лиц, поименованные в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, также подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Ситуация 5 – оказание клиенту транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки груза в международном направлении с привлечением подвижного состава сторонних собственников, с оказанием услуг, поименованных в абз. 5 подп. 2.1 ст.164 НК РФ, собственными силами.

В данном случае полагаем, что компания вправе выставить клиенту счет-фактуру с НДС 0% по всем услугам, поскольку:

  • услуги по привлечению подвижного состава сторонних собственников (оказание посреднических услуг) подпадают под правила абз. 4 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ;
  • прочие услуги, оказываемые экспедитором в рамках договора транспортной экспедиции, прямо поименованы в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В заключение еще раз хотим обратить Ваше внимание на то, что позиция относительно оказания услуг по привлечению подвижного железнодорожного состава, принадлежащего третьим лицам, не перевозчиками, является спорной, поскольку Минфин РФ считает, что данные услуги, оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции, прямо не поименованы в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в связи с чем должны облагаться по ставке 18%.

При этом арбитражная практика исходит из более широкого толкования услуг, оказываемых экспедиторами, в связи с чем позволяет учитывать данные услуги по правилам п. 1 ст. 164 НК РФ.

Так, например, АС Уральского округа в Постановлении от 13.05.2015 № Ф09-2566/15 по делу № А60-34868/2014 рассматривал вопрос о правомерности применения налоговой ставки по НДС 0% в случае, когда услуги по организации перевозки груза оказаны лицом (экспедитором), которому не принадлежит железнодорожный подвижной состав. Суд указал, что по смыслу положений ст. 164 НК РФ, его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Аналогичную позицию высказал АС Уральского округа и в Постановлении от 26.01.2015 № Ф09-9607/14 по делу № А60-16744/2014.

АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.08.2015 № Ф04-23298/2015 по делу № А27-23873/2014 пришел к следующим выводам:

«… услуги по предоставлению (подаче) железнодорожного подвижного состава под погрузку являются неотъемлемой частью перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком, для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров.

Поскольку ставка налога по реализации услуг по международной перевозке товаров составляет 0 процентов, исполнители при реализации услуг по международным перевозкам, в том числе оказываемых российскими организациями по предоставлению (подаче) железнодорожного подвижного состава под погрузку для международных перевозок, должны выставлять покупателю услуг счета-фактуры с указанием ставки НДС – 0 процентов.

По смыслу положений данного подпункта [подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ] его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо».

В связи с этим применение нулевой ставки по НДС в отношении услуг по привлечению железнодорожного состава третьих лиц при осуществлении международной перевозки может повлечь претензии со стороны налоговых органов, что потребует защиты интересов компании, в т.ч. в судебном порядке.

 

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей Вернуться к списку новостей


Центр консультирования

(343) 375-78-78

Почта: ck@consultant-so.ru

Горячая линия

(343) 355-56-76, 317-85-55

Почта: hotline@consultant-so.ru

 

Личный кабинет

Руководителю

Руководителю

22471 документ

Бухгалтеру

Бухгалтеру

19903 документа

Юристу

Юристу

12895 документов