Новости компании

Земельный налог при разделении одного участка на два с разными видами разрешенного использования

08 февраля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации. У Общества находится на праве собственности земельный участок, относящийся к категории «земли населенных пунктов» и имеющий разрешенное использование для сельскохозяйственного производства. Исходя из кадастровой стоимости и данного вида разрешенного использования Обществом исчислялся и уплачивался земельный налог.

В 4-м квартале 2014 года проведены кадастровые работы по разделению данного участка на два участка, при этом один из образованных участков сохранил вид разрешенного использования «для сельскохозяйственного производства», а второй участок получил вид разрешенного использования «для строительства транспортной развязки». При этом в связи с изменением вида разрешенного использования существенно увеличилась кадастровая стоимость 2-го участка (специальной оценки по этим участкам не проводилось, кадастровая стоимость формировалась кадастровым органом на основании утвержденных средних (удельных) показателей).

Вместе с тем право собственности Общества на первоначальный участок не прекращено, а в кадастровых паспортах на образованные участки указано, что сведения в отношении данных земельных участков носят временный характер и право собственности на них не зарегистрировано.

Вопрос. Являются ли образованные участки самостоятельными объектами в целях исчисления и уплаты земельного налога? Если да, то какую кадастровую стоимость в отношении этих земельных участков необходимо применять при исчислении земельного налога?

Ответ. Исходя из положений п. 1 ст. 388, ст. 389 НК РФ, п. 1 и п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога», обязанность по исчислению и уплате земельного налога в отношении конкретного земельного участка возникает у налогоплательщика, если:

• земельный участок сформирован, т.е. определены его границы;
• участок принадлежит налогоплательщику на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (указанное право должно быть отражено в едином реестре прав на недвижимое имущество).

В рассматриваемой ситуации органом кадастрового учета в одностороннем порядке (без согласия Общества) были проведены кадастровые работы по разделению единого участка с кадастровым номером 66:41:0511021:823 с видом разрешенного использования «для сельскохозяйственного производства» на следующие два участка с разными видами разрешенного использования:

1) участок с номером 66:41:0511021:1056 с видом разрешенного использования «для сельскохозяйственного производства»;

2) участок с номером 66:41:0511021:1057 с видом разрешенного использования «для строительства транспортной развязки», что значительно увеличивает его кадастровую стоимость и налоговые обязательства организации.

При этом важно, что на настоящий момент право собственности на вновь образованные участки за Обществом не зарегистрировано в установленном законодательством порядке.

Таким образом, несмотря на то, что в рассматриваемом случае границы вновь образованных участков уже определены, для возникновения обязанности по уплате земельного налога в отношении указанных земельных участков не выполняется второе условие по п. 1 ст. 388 НК РФ – отсутствует зарегистрированное право собственности Общества на указанные земельные участки.

Кроме того, согласно кадастровым паспортам на вновь образованные участки сведения о земельных участках носят временный характер. Данная отметка соответствует положениям ч. 4 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее – Закон о кадастре), согласно которым внесенные в государственный кадастр недвижимости сведения при постановке на учет образованных объектов недвижимости носят временный характер за рядом исключений, перечисленных в статье. Такие сведения утрачивают временный характер со дня государственной регистрации права на образованный объект недвижимости.

Как указано в ч. 9 ст. 4 Закона о кадастре, такие сведения до утраты ими в установленном Законом о кадастре порядке временного характера не являются кадастровыми сведениями и используются только в целях, связанных с осуществлением соответствующей государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также с выполнением кадастровых работ.

Таким образом, в силу прямого указания Закона (ч. 9 ст. 4, ч. 4 ст. 24 Закона о кадастре), сведения о земельных участках, носящие временный характер в силу отсутствия зарегистрированного на участки права собственности владельца, не являются кадастровыми сведениями и в целях налогообложения не используются (в том числе сведения о кадастровой стоимости таких участков).

Отметим, что вышеуказанная позиция находит свое отражение и в судебной практике. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2012 по делу № А46-6603/2011 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик исчислил свои налоговые обязательства исходя из сведений о вновь образованных земельных участках, которые были внесены в кадастр, однако носили временный характер, поскольку права на участки не были зарегистрированы в Едином государственном реестре прав. Суд признал неправомерной позицию налогоплательщика и указал, что до регистрации прав на вновь сформированные земельные участки, сведения о которых носят временный характер, Общество обязано исчислять земельный налог исходя из тех данных, которые основаны на существующем праве постоянного (бессрочного) пользования земельными участками.

Таким образом, считаем, что до регистрации права собственности на вновь образованные участки Обществу следует исчислять земельный налог в отношении единого земельного участка с кадастровым номером 66:41:0511021:823, исходя из ранее установленной в отношении данного участка кадастровой стоимости.

По нашему мнению, вновь образованные земельные участки (с кадастровыми номерами 66:41:0511021:1056 и 66:41:0511021:1057) приобретают статус объектов налогообложения по земельному налогу (соответственно, становится актуальной утвержденная в отношении них кадастровая стоимость) только после того, как Общество зарегистрирует право собственности на эти участки.

Что касается налоговых рисков, то в зависимости от того, зарегистрировано или нет Обществом право собственности на участки, возможны следующие варианты развития событий:

1) право собственности на вновь образованные участки не зарегистрировано – объектом налогообложения для Общества выступает единый земельный участок (на части участка осуществляется строительство развязки).

Исходя из имеющейся тенденции на отслеживание фактического характера использования земельного участка вне зависимости от указанного в кадастре вида разрешенного использования участка, у налогового органа могут возникнуть претензии к Обществу по размеру исчисляемого земельного налога в отношении единого участка, поскольку вид разрешенного использования единого участка числится как «для сельскохозяйственного производства», однако часть участка уже используется для строительства дорожной развязки.

Таким образом, имеет место несоответствие закрепленного в кадастре недвижимости вида разрешенного использования и фактического характера использования единого земельного участка, тем более что такое несоответствие подтверждается и временными сведениями кадастра о вновь образованных участках.

Не исключено, что налоговый орган может попытаться доначислить Обществу земельный налог в отношении единого земельного участка, беря за основу кадастровую стоимость двух вновь образованных участков с разными видами разрешенного использования.

Вместе с тем, на наш взгляд, такое доначисление было бы неправомерным, поскольку:

• во-первых, единый земельный участок используется в соответствии с его целевым назначением и разрешенным видом использования – для сельскохозяйственного производства (Общество сдает участок в аренду специализированному предприятию);
• во-вторых, частичное использование объекта не по целевому назначению производится по инициативе органов власти, разделение участка на два отдельных объекта и закрепление за одним из них вида разрешенного использования «под строительство дорожной развязки» произведено органами власти в одностороннем порядке, без волеизъявления Общества, без выкупа участка в порядке ст. ст. 49 и 55 Земельного кодекса РФ, что свидетельствует о явном нарушении прав Общества и отсутствии у него обязанности по исчислению земельного налога в повышенных размерах.

Однако судебной практики по данному вопросу, как положительной, так и отрицательной, на сегодняшний день нами пока не обнаружено;

2) право собственности на вновь образованные участки зарегистрировано – объектами налогообложения для Общества выступают два вновь образованных участка (на одном из участков осуществляется строительство развязки).

Отметим, что законодатель частично решил вопрос об освобождении от налогообложения участков, на которых находятся дороги общего пользования.

Так, согласно п. 2 ст. 395 НК РФ освобождаются от налогообложения организации – в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования.

Учитывая положения ст. 214 ГК РФ, к государственным автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги общего пользования, находящиеся в федеральной собственности (включены в перечень автомобильных дорог, утвержденный Правительством РФ) или собственности субъектов Российской Федерации (дороги регионального или межмуниципального значения, которые включены в перечень, утверждаемый высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации) (ст. 5, п. п. 2, 5 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ»).

В Определении Верховного суда РФ от 26.09.2014 № 305-КГ14-1904 указано, что надлежащим доказательством принадлежности спорного земельного участка к конкретной категории земель являются данные государственного кадастрового учета. Поскольку спорный участок земель относится к категории земель – земли населенных пунктов с разрешенным видом использования – для застройки микрорайона, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований у заявителя для применения льготы по земельному налогу.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2014 по делу № А41-9846/12, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.12.2013 по делу № А65-10631/2013 отметили, что для освобождения от уплаты земельного налога по ст. 395 НК РФ земельный участок должен быть включен в перечень автомобильных дорог общего пользования, федерального, регионального или межмуниципального значения, а также включен в Единый государственный реестр автомобильных дорог.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 11.08.2008 № 03-05-04-02/44:

«…считаем, что организации в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве постоянного (бессрочного) пользования и на которых ведется строительство автомобильных дорог общего пользования, до включения этих дорог в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального, регионального или межмуниципального значения осуществляют уплату земельного налога в общеустановленном порядке»

Таким образом, исходя из норм законодательства в совокупности с правоприменительной практикой, льгота, установленная п. 2 ст. 395 НК РФ, формально применяется к земельным участкам, на которых уже построены государственные дороги, о чем имеется запись в Едином государственном реестре автомобильных дорог, но не к земельным участкам, на которых еще только ведется подобное строительство.

Следовательно, в данной ситуации, на наш взгляд, у Общества до окончания строительства дороги и внесения ее в Единый реестр автомобильных дорог формально появляется обязанность по исчислению и уплате налога в отношении вновь образованного земельного участка, на котором осуществляется строительство транспортной развязки.

Вместе с тем, по нашему мнению, в случае доначисления и взыскания налоговым органом земельного налога у Общества, как в первом, так и во втором случае возникает право предъявить органам власти, в чьем ведомстве находится спорная дорожная развязка, следующие требования (в зависимости от ситуации):

1) требование о возмещении убытков, причиненных Обществу использованием третьим лицом земельного участка в целях строительства дороги общего пользования, в связи с чем были завышены налоговые обязательства Общества, по Правилам возмещения собственникам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков… (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262);

2) требование о взыскании неосновательного обогащения в порядке ст. 1102 ГК РФ в размере сэкономленного фактическим землепользователем земельного налога.

Примеры из судебной практики подтверждают, что неосновательное обогащение в принципе может быть взыскано с фактического землепользователя именно в размере сбереженного им земельного налога (см., например, Постановление ФАС УО от 04.06.2014 № Ф09-2591/14).

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей