Новости компании

Особенности учета и начисления налога на имущество в отношении единого недвижимого комплекса

12 января

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук

Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Описание ситуации: в организации в период с 2011 по 2015 годы были введены в эксплуатацию основные средства. В момент их принятия к учету в качестве ОС согласно Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ № 1) для всех объектов ОС был установлен вид имущества: движимый или недвижимый. В июле 2015 года организация получила свидетельство о государственной регистрации права в ЕГРП на недвижимое имущество на объект права – Единый недвижимый комплекс «Нефтебаза». К свидетельству прилагается перечень объектов ОС, которые входят в состав данного Единого недвижимого комплекса «Нефтебаза». При этом в состав единого недвижимого комплекса «Нефтебаза» входят в числе прочих движимые объекты ОС, введенные в эксплуатацию в период 2013-2015, приобретенные не у взаимозависимых лиц. Решение о создании ЕНК принято для переоформления земельного участка.

Вопрос 1. Должна ли организация учитывать ЕНК как один инвентарный объект?

Ответ. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,
• или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,
• или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом в целях обособления инвентарных объектов необходимо учитывать, что:

• при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект;
• комплексом конструктивно сочлененных предметов признается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Объектом учета в рассматриваемой ситуации выступает имущество организации, зарегистрированное в ЕГРП как Единый недвижимый комплекс «Нефтебаза».

Так, согласно приложению к свидетельству о регистрации права в состав Единого недвижимого комплекса «Нефтебаза» в числе прочих входят: административное здание, гараж, склад продукции, насос.

Соответственно, речь в данном случает не идет об одном объекте со всеми приспособлениями и принадлежностями.

При этом, учитывая положения п. 6 ПБУ 6/01, считаем необходимым проанализировать:

• Единый недвижимый комплекс «Нефтебаза» на предмет его соответствия понятию комплекса конструктивно сочлененных предметов;
• объекты в составе нефтебазы на предмет их конструктивной обособленности и способности к самостоятельному выполнению функций.

В соответствии со ст. 133.1 ГК РФ недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс – совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как на одну недвижимую вещь.

Отметим, что нефтебазой (http://www.mining-enc.ru/n/neftebaza) принято считать комплекс сооружений и устройств для приема, хранения, перегрузки с одного вида транспорта на другой и отпуска нефти и нефтепродуктов.

Соответственно, объекты, расположенные на территории нефтебазы, задействованы в общем процессе приема, хранения, перегрузки с одного вида транспорта на другой и отпуска нефти и нефтепродуктов.

При этом, однако, очевидно, что все вышеперечисленные объекты выполняют множество различных функций и могут эксплуатироваться обособленно.

Данный вывод, в частности, подтверждается разновременным их вводом в эксплуатацию.

Также является очевидным, что объекты, поименованные в приложении к свидетельству о регистрации права, не обладают для всех них вместе общими приспособлениями и принадлежностями, общим управлением и не были смонтированы на одном фундаменте.

Соответственно, объект «Нефтебаза» не может быть определен как отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций, также как и не соответствует понятию комплекса конструктивно сочлененных предметов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета по мере выполнения условий для принятия активов в качестве основных средств, установленных п. 4 ПБУ 6/01, имущество нефтебазы подлежит отражению как множество инвентарных объектов.

Соответственно, считаем, что в бухгалтерском учете Единый недвижимый комплекс «Нефтебаза» не следует учитывать как один инвентарный объект.

Вопрос 2. Должна ли организация с июля 2015 года облагать налогом на имущество все объекты ОС, входящие в состав ЕНК, включая и движимое имущество, введенное в эксплуатацию в 2013-2015 годы?

Просим оценить риски по невключению в налоговую базу по налогу на имущество с июля 2015 года объектов движимого имущества, входящего в состав ЕНК с июля 2015 года, принятых на учет в 2013-2015 году, приобретенных не у ВЗЛ.

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации анализируемый период принятия к учету имущества в качестве объектов основных средств 2013-2015 годы.

Соответственно, следует отметить положения, регулирующие порядок налогообложения движимого имущества в вышеуказанном периоде:

1) подлежит применению с 01.01.2013 по 31.12.2014 включительно, 

в соответствии с подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве объектов основных средств;

2) подлежит применению с 01.01.2015, 

освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ организации в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо передачи, включая приобретение, имущества между ВЗЛ.

В результате недвижимое имущество во всех случаях подлежит обложению налогом на имущество, а поскольку, согласно приложению к представленному Свидетельству о регистрации права от 15.07.2015, в состав Единого недвижимого комплекса «Нефтебаза» входят: административное здание, гараж, склад светлых нефтепродуктов, блоки-контейнеры, система видеонаблюдения и охраны и другие объекты, то, по нашему мнению, налоговая инспекция при проверке с большой долей вероятности каждый из перечисленных объектов будет относить к недвижимому имуществу.

Следует подчеркнуть, что ситуация, изложенная в запросе, не урегулирована действующим законодательством, отсутствуют разъяснения контролирующих органов и судебные решения.

В силу этого проанализируем следующие варианты классификации имущества в целях исчисления налога на имущество организаций:

1) с учетом свидетельства о регистрации права собственности;

2) с учетом характеристик (функциональных, физических и т.д.) имущества.

Вариант 1.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит определения движимого/недвижимого имущества, то согласно ст. 11 НК РФ в качестве понятия «недвижимого имущества» и «движимого имущества» могут быть использованы термины, которые применяются в других отраслях законодательства, в частности, понятия, установленные ГК РФ.

В силу ст. 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс признается недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект.

Соответственно, основываясь на нормах ГК РФ, в рассматриваемой ситуации под обложение налогом на имущество подпадают все объекты, поименованные в приложении к свидетельству о регистрации ЕНК «Нефтебаза» как недвижимое имущество.

Можно предположить, что наличие свидетельства о регистрации ЕНК с высокой долей вероятности вызовет повышенный интерес со стороны налоговых органов к объектам в его составе, при этом не исключена возможность использования свидетельства как основного аргумента при доначислении налога на имущество со стоимости всех объектов нефтебазы.

Мнение о государственной регистрации прав, как о критерии оценки имущества в качестве движимого/недвижимого в целях исчисления налога на имущество приведено в некоторых разъяснениях Минфина РФ.

Так, в письмах от 03.09.2013 № 03-05-05-01/36269, от 18.12.2014 № 03-05-05-01/65598 финансовое ведомство указало на то, что подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется в отношении имущества, не подлежащего государственной регистрации прав, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.

В письме от 28.01.2014 № 03-05-05-01/3115 указано, что положения подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяются к учитываемым в бухгалтерском учете отдельным объектам основных средств, если они не являются составной частью сооружения в соответствии с документами, являющимися основанием для государственной регистрации прав.

Таким образом, официальные органы в рассматриваемых разъяснениях занимают позицию, согласно которой подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется к учитываемым в бухгалтерском учете отдельным объектам основных средств, если они не являются составной частью сооружения в соответствии с документами, являющимися основанием для государственной регистрации прав.

Также считаем необходимым отметить выводы судебных органов, которые были сделаны при рассмотрении гражданских и налоговых споров (налог на прибыль организаций).

Так, в Постановлении от 15.10.2012 № А63-9313/2011 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что прочная связь с землей – не единственный признак, по которому объект может быть отнесен к недвижимости. Для признания имущества недвижимым необходимо подтверждение того, что такой объект создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом понятие «недвижимость» – правовая категория, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав на том лишь основании, что он прочно связан с землей и на него оформлен технический паспорт, невозможно.

Аналогичные выводы указаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2012 № А74-3839/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2012 № Ф03-5054/2012, ФАС Центрального округа от 24.10.2011 № А64-2630/2011.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 № Ф03-А51/06-2/5594 сушильные камеры были признаны судом технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, при этом суд указал, что такое оборудование не может быть отнесено в соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимому объекту и не подлежит государственной регистрации.

В Постановлении от 03.12.2008 № 626 по делу № 44г-244\08 Президиум Московского областного суда указал, что недвижимое имущество согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ является правовой, а не строительной категорией, поэтому технические паспорта на объекты не являются правоустанавливающими документами, не служат доказательством создания таких объектов в качестве недвижимости, а содержат только описания их фактического состояния. При этом наличие у объектов признаков капитальности (фундамент) само по себе не означает наличие условий, названных в ст. 130 ГК РФ.

Также примечательно Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13, в котором закреплено, что по смыслу положений ст. 130, 131 ГК РФ право собственности может быть зарегистрировано в ЕГРП лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав. Судебные органы исходили из того, что ограждение является объектом капитального строительства (ограждение устроено из профнастила по бетонному фундаменту на естественном основании) вспомогательного назначения, что предполагает его отнесение к категории недвижимого имущества.

Однако, как отметил Президиум ВАС РФ, «объект капитального строительства» является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию «объект недвижимого имущества», имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание.

В результате, и судебные органы зачастую рассматривают при налогообложении понятие «недвижимость» как правовую категорию в соответствии с ГК РФ.

В отношении даты 15.07.2015 (дата регистрации права на ЕНК «Нефтебаза») как момента возникновения объектов налогообложения и, соответственно, обязанности по уплате налога на имущество отмечаем следующее.

В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ)

государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним есть юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

При этом, как следует из положений п. 1 ст. 13 Закона № 122-ФЗ, государственная регистрация прав на недвижимое имущество проводится после получения документов, предоставленных для государственной регистрации прав, то есть носит заявительный характер.

Соответственно, даже если исходить из того, что регистрация нефтебазы в качестве Единого недвижимого комплекса определила статус всего имущества в ее составе как недвижимого, считаем, что имеется вероятность того, что налоговые органы доначисление налога на имущество произведут с даты постановки объектов на учет в качестве основных средств.

Вариант 2.

Согласно положениям статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимым вещам (недвижимые вещи – земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно), признаются движимым имуществом, включая деньги и ценные бумаги.

При этом действующие нормы ГК РФ не содержат критериев определения прочной связи с землей и несоизмеримости ущерба при перемещении объектов.

Соответственно, мы не исключаем возможное применение к ЕНК подхода, согласно которому при подразделении на движимое/недвижимое следует анализировать не только сам объект, но и недвижимое имущество, сопряженное с ним, на предмет возможности выполнения заданных для такого недвижимого имущества функций в отсутствие объекта, а также разрушения/повреждения недвижимого имущества при извлечении объекта.

Отметим, что подобного подхода при классификации имущества придерживаются и судебные органы.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.03.2012 № А32-18313/2011, определяя спорное оборудование в качестве движимого имущества, принял во внимание, что демонтаж такого оборудования на состояние помещений не влияет, последствия демонтажа носят устранимый характер.

В Постановлении от 14.12.2012 № А53-24637/2010 ФАС Северо-Кавказского округа, рассматривая спор об отнесении структурированной кабельной сети к движимому или недвижимому имуществу, признал такую сеть неотделимым улучшением с учетом заключения эксперта, который указал, что демонтаж кабельной сети приведет к необходимости внесения изменений в технический паспорт здания и нарушению целостности инженерных систем здания.

Представители Минфина РФ, давая разъяснения, активно используют вышеуказанное определение движимого имущества (ст. 130 ГК РФ) и ОКОФ.

При этом, принимая во внимание поставленные вопросы, считаем необходимым, подчеркнуть тот факт, что финансовое ведомство, квалифицируя сложные объекты как подлежащие налогообложению либо не подлежащие, главным образом обращает внимание на предназначение такого сложного объекта, а также единое функционирование, независимо от бухгалтерского учета одним или несколькими инвентарными объектами.

Так, следует отметить письмо финансового ведомства от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050, в котором, отвечая на вопрос о том, что является объектом налогообложения по налогу на имущество:

• тепловая электростанция (ТЭС), зарегистрированная как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь), но в бухгалтерском учете отраженная как ряд объектов движимого и недвижимого имущества;
• или инвентарные объекты, отнесенные в бухгалтерском учете к недвижимому имуществу и перечисленные в свидетельстве о госрегистрации права собственности, указал, что при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», в соответствии с которым здание и сооружение – это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

При этом Минфин РФ пришел к следующим выводам:

• под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно;
• не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина РФ от 16.10.2012 № 07-02-06/247, от 22.05.2013 № 03-05-05-01/18212.

При этом в письме от 22.05.2013 финансовое ведомство указало на то, что в единый объект недвижимого имущества «Здание» входят в том числе системы инженерно-технического обеспечения, выполняющие функции водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности.

Соответственно, разделение в учете объектов, функционально связанных между собой, предназначение которых может быть исполнено только в совокупности, и, как следствие, уплата налога на имущество с такого «неделимого» объекта частично может привести к претензиям со стороны налоговых органов.

Что же касается такого критерия как регистрация объекта в качестве недвижимого имущества, то следует отметить письмо Минфина РФ от 24.03.2014 № 03-05-05-01/12785.

Так, финансовое ведомство указало, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является не существенным признаком объекта недвижимости, а требованием признания недвижимой вещи объектом права.

Данный вывод последовал в связи с тем, что нормы о государственной регистрации прав (специальной регистрации или учете) могут содержаться в законах, которые регулируют различные отношения, возникающие по поводу владения, пользования и (или) распоряжения отдельными видами недвижимого имущества.

Отдельно отметим письмо от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5288, в котором Минфин РФ пришел к выводу о том, что:

«…производственное оборудование, в том числе требующее крепления на фундаменте и пригодное к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса, не является недвижимым имуществом и не рассматривается в виде части здания как объект недвижимого имущества.

Порядок обложения налогом на имущество специальных фундаментов под производственным оборудованием зависит от того, является ли такой специальный фундамент составной частью здания как объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией и данными технического учета. Если специальный фундамент под производственное оборудование указан в проектной документации и документах технического учета как часть здания, его стоимость следует учитывать в составе первоначальной стоимости здания».

Таким образом, в настоящее время существуют разъяснения официальных органов в отношении имущественных комплексов или сложных вещей, в которых официальные органы поддерживают подход о разграничении в составе таких комплексов движимых и недвижимых объектов для исчисления налога на имущество.

Однако, несмотря на то, что названные объекты и являются в большинстве своем объектами недвижимого имущества (как и ЕНК), тем не менее нормы гражданского законодательства, определяющие понятия сложной вещи и предприятия и регулирующие их обращение, не содержат оговорки о неделимости этих объектов. Более того, с учетом нового определения понятия «неделимая вещь» (ст. 133 ГК РФ) использовать вышеприведенные рекомендации Минфина по вопросу исключения из облагаемой базы по налогу на имущество составных частей, рассматривая их в качестве отдельных инвентарных объектов, рискованно.

Таким образом, при оценке рисков по невключению в налоговую базу по налогу на имущество объектов «движимого» имущества, входящего в состав ЕНК, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим:

1. Согласно гражданскому законодательству все объекты, зарегистрированные в составе ЕНК «Нефтебаза», приобрели статус «недвижимое имущество».

2. В других отраслях законодательства (бухгалтерское, налоговое) нет иных критериев разграничения движимого и недвижимого имущества.

3. Понятие Единый недвижимый комплекс является достаточно новым (введено в Гражданский кодекс РФ Федеральным законом от 02.07.2013 № 142-ФЗ), при этом разъяснения контролирующих органов о порядке налогообложения ЕНК, как и судебная практика, в данный момент отсутствуют. 

4. В отношении вопросов, является ли государственная регистрация объекта в качестве недвижимого однозначным основанием для признания такого объекта недвижимым имуществом в целях налогообложения, официальные органы занимают разные позиции.

Все это, по нашему мнению, свидетельствует о том, что существует высокая вероятность, что подход о выделении для исчисления налога на имущество движимых вещей в составе ЕНК безотносительно факта регистрации ЕНК «Нефтебаза» вызовет при проверке претензии налоговых органов. При этом предположить вероятность положительного разрешения спора в пользу организации, к сожалению, не представляется возможным.

 Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp – Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей