Новости компании

Некоторые вопросы включения безнадежного долга в состав расходов по налогу на прибыль

11 ноября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Гринемаер Евгений Александрович, первый заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право»

	Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам
	Соавтор: Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний «Налоги и финансовое право»

1. Списание безнадежной задолженности по сроку давности с 01.09.2013

Федеральным законом от 07.05.2013 № 100-ФЗ «О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» в ГК РФ внесены изменения, в том числе касающиеся срока исковой давности.

1. Каким образом меняется порядок списания просроченной задолженности?

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные на­ло­­гоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Срок исковой давности с 01.09.2013 определен следующим образом:

• общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ (п. 1 ст. 196 ГК РФ);
• срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (п. 2 ст. 196 ГК РФ).

Следовательно, общий срок исковой давности (3 года) не изменился.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. При этом в силу п. 2 ст. 197 ГК РФ правила п. 2 ст. 196 ГК РФ распространяются также на специальные сроки давности, если законом не установлено иное.

Иными словами, к специальным срокам исковой давности также применяется десятилетнее ограничение, но при этом законом может быть предусмотрен срок исковой давности, превышающий 10 лет.

Статьями 202–204 ГК РФ предусмотрены случаи приостановления и перерыва течения срока исковой давности.

В частности, течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга; после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Например, ФНС РФ в Письме от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955 указала, что подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

До введения десятилетнего ограничения срока исковой давности неоднократное признание долга должником вело к новому исчислению срока исковой давности, в связи с чем кредитор не мог списать безнадежную задолженность длительное время. В настоящее время, по нашему мнению, по истечении 10 лет со дня нарушения права срок исковой давности заканчивается, при этом возникновение перерыва или приостановления этого срока не должно учитываться.

Кроме того, с 01.09.2013 п. 2 ст. 200 ГК РФ установлено, что по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

В пояснительной записке к проекту Федерального закона № 47538-6 «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации» указано, что положения ГК об исковой давности скорректированы с учетом необходимости использовать объективный критерий для определения сроков давности, чтобы у участников оборота была большая ясность в отношении их исчисления. Хотя этот срок по общему правилу по-прежнему составляет три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, включая сведения о его нарушителе (субъективный элемент), но он не может быть более десяти лет со дня нарушения права (объективный элемент) (http://base.garant.ru/58024598/).

Следовательно, срок исковой давности в любом случае ограничен десятью годами, при этом в исключительных случаях возможно восстановление срока исковой давности (ст. 205 ГК РФ), и для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, превышающие 10 лет (п. 2 ст. 197 ГК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, безнадежная к взысканию задолженность подлежит списанию по истечении трехлетнего срока исковой давности (если не установлен иной специальный срок исковой давности), а при наличии обстоятельств, указанных в ст. 202–204 ГК РФ, – по истечении не более 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, либо со дня возникновения обязательства.

2. Каков порядок списания задолженности со сроком исковой давности более 10 лет?

Как указано выше, в соответствии с п. 1, 2 ст. 197 ГК РФ к специальным срокам исковой давности также применяется десятилетнее ограничение, но при этом законом может быть предусмотрен срок исковой давности, превышающий 10 лет.

В настоящее время срок исковой давности, превышающий 10 лет, установлен, например, п. 3 ст. 78 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды», которым предусмотрено, что иски о компенсации вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, могут быть предъявлены в течение двадцати лет.

Особого порядка списания задолженности со специальными сроками исковой давности, превышающими 10 лет, не установлено. Также в отношении таких сроков не предусмотрено ограничения правил о применении положений ст. 202–204 ГК РФ о приостановлении и перерыве сроков давности.

Следовательно, если срок исковой давности превышает 10 лет, то в отношении него не может быть применено ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 196 ГК РФ. Поскольку в отношении такого срока исковой давности не установлено запрета на его приостановление или перерыв, то, на наш взгляд, с 01.09.2013 правовое регулирование исчисления таких сроков (и, соответственно, списания безнадежной задолженности с таким сроком) не изменилось.

Таким образом, по нашему мнению, с 01.09.2013 безнадежная задолженность со сроком исковой давности более 10 лет списывается в таком же порядке, как и ранее, т. е. по истечении этого срока, с учетом периодов его перерыва и приостановления.

3. Нужно ли проводить инвентаризацию задолженности, списанной в прошлых периодах, с целью ее восстановления и возобновления мероприятий по ее взысканию?

В соответствии с п. 1 ст. 4 ГК РФ акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие. Действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом.

Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона от 07.05.2013 № 100-ФЗ «О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» определено, что установленные положениями ГК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) сроки исковой давности и правила их исчисления применяются к требованиям, сроки предъявления которых были предусмотрены ранее действовавшим законодательством и не истекли до 01.09.2013.

Следовательно, если на 01.09.2013 срок исковой давности по какому-либо требованию с учетом периодов перерыва и приостановления не истек, но превышает 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого он установлен, либо со дня возникновения обязательства, то на данную дату он признается истекшим. Если срок исковой давности на 01.09.2013 составил, например, 9 лет и по законодательству, действовавшему до 01.09.2013, он истек бы 01.09.2015, то с учетом п. 2 ст. 196 ГК РФ он истечет 01.09.2014 (т. е. через 10 лет).

При этом распространение изменений в ГК РФ о сроке исковой давности на правоотношения, возникшие до 01.09.2013, не предусмотрено. Следовательно, если срок исковой давности истек до 01.09.2013, то он не может быть исчислен по правилам, действующим с 01.09.2013. Тем более, что продления общего срока исковой давности не предусмотрено, а, наоборот, введено десятилетнее ограничение его исчисления.

Минфин РФ и суды указывают, что истечение срока исковой давности является достаточным основанием для списания безнадежной (нереальной к взысканию) задолженности независимо от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора (Письма Минфина РФ от 13.01.2009 № 03-03-06/1/3, от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158, Постановления ФАС МО от 14.09.2012 по делу № А40-85915/11-91-367, ФАС УО от 21.10.2008 № Ф09-7654/08-С3 по делу № А60-2415/08).

Таким образом, по нашему мнению, если безнадежная задолженность списана по сроку исковой давности до 01.09.2013, то проводить ее инвентаризацию с целью ее восстановления и возобновления мероприятий по ее взысканию не требуется.

2. О включении дебиторской задолженности покупателей в расходы комитента

Описание ситуации:

Общество осуществляет торговлю через комиссионера. Согласно договору комиссии комиссионер осуществляет реализацию от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер участвует в расчетах, оплата товара покупателем осуществляется на расчетный счет комиссионера. В договоре комиссии предусмотрено, что расходы по исполнению обязательства покупателя по оплате товаров являются расходами комиссионера.

Вопрос 1. Правомерно ли списание просроченной дебиторской задолженности покупателей на расходы в бухгалтерском и налоговом учете у комиссионера или списание производится комитентом?

Ответ. В рассматриваемой ситуации организация – комиссионер по договору комиссии обязуется по поручению Общества (комитента) за вознаграждение реализовать продукцию комитента от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 991 ГК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Пунктом 2 ст. 993 ГК РФ установлена обязанность комиссионера в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. 382–386, 388, 389).

В силу подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Из системного толкования подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, ст. 993 ГК РФ следует, что поскольку дохода от реализации товара комитента, за исключением комиссионного вознаграждения, у комиссионера не возникает, и комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, то задолженность покупателя по оплате переданных ему комиссионером товаров не может учитываться в составе расходов комиссионера, в том числе в виде убытка от списания безнадежного долга.

В свою очередь, обращаем Ваше внимание на следующее.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку комитент не заключает договор поставки с покупателем, он не является участником указанного договора.

Соответственно, в ситуации, когда покупатель не оплатил стоимость товара по договору поставки (купли-продажи),

у комитента (Общества) не возникает долг в том понимании, которое ему придает ст. 266 НК РФ.

Соответственно, только после передачи комиссионером комитенту права требования к покупателю комитент становится «новой стороной» договора поставки (купли-продажи) и вправе применять в отношении задолженности правила, установленные ст. 266 НК РФ.

При этом для предупреждения предъявления претензий со стороны налогового органа рекомендуем оформить передачу комиссионером комитенту прав требования по договору поставки (купли-продажи) отдельным соглашением (договором).

Таким образом, до передачи в установленном порядке права требования к покупателю от комиссионера комитенту последний (Общество) не является участником договора поставки (купли-продажи) и, соответственно, не вправе признавать задолженность покупателя, а потому учитывать в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 16.01.2006 № 03-03-04/1/21.

Также особое внимание обращаем на тот факт, что условие договора комиссии о том, что расходы по исполнению обязательства покупателя по оплате товаров являются расходами комиссионера, не соответствует сути самого договора комиссии (ст. 990 ГК РФ).

Наличие такого условия в договоре комиссии может привести к тому, что между комиссионером и покупателем, а также между комиссионером и комитентом, по сути, возникнут отношения, носящие характер договора купли-продажи (договора поставки). В связи с чем у организации (комиссионера) в целях налогового и бухгалтерского учета возникнут как доходы (по сделке с покупателем товаров), так и расходы (по сделке с комитентом на приобретение товаров).

Вопрос 2. Правомерно ли формирование резерва по сомнительным долгам для бухгалтерского и налогового учета по дебиторской задолженности покупателей у комиссионеров или резерв формируется комитентом?

Ответ. Резерв по сомнительным долгам в соответствии с положениями п. 1 ст. 266 НК РФ создается только по задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

То есть налогоплательщик, перед которым имеется задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, не погашенная в установленные в договоре сроки и не обеспеченная залогом, поручительством и банковской гарантией, вправе создавать резерв по сомнительным долгам.

В НК РФ не содержится разъяснений относительно того, кто вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае образования задолженности при реализации товара комитента через комиссионера.

В ответе на первый вопрос мы указывали, что в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, п. 2 ст. 993 ГК РФ предусмотрена только обязанность комиссионера немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства и по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Комиссионер не обязан на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ возмещать убытки, понесенные комитентом в случае неоплаты покупателем товаров, и, следовательно, он не несет убытки, связанные с неисполнением сделки третьим лицом.

Поскольку долг покупателя по оплате переданных ему комиссионером товаров является задолженностью перед комитентом, то такой долг не может быть отнесен комиссионером к задолженности, соответствующей требованиям ст. 266 НК РФ.

Следует отметить, что право создавать резерв по сомнительным долгам предоставлено статьей 266 налогоплательщикам, которые, действуя по методу начисления, отражают доход в целях исчисления налога на прибыль по отгруженным, но не оплаченным товарам, то есть еще до момента получения денег от покупателя. Таким образом, экономический смысл резерва по сомнительным долгам заключается в том, чтобы «компенсировать» налогоплательщику налог на прибыль, уплаченный с «неполученной выручки».

Следует отметить, что выручку (доход) от реализации товаров через комиссионера и соответствующий ему налог на прибыль отражает не комиссионер, а комитент, поэтому и право на формирование резерва по сомнительным долгам возникает только у комитента.

Таким образом, из системного толкования подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, ст. 993 ГК РФ следует, что поскольку дохода от реализации товара комитента, за исключением комиссионного вознаграждения, у комиссионера не возникает, и комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, то задолженность покупателя по оплате переданных ему комиссионером товаров не может учитываться в составе расходов комиссионера, в том числе в виде резерва по сомнительной задолженности.

Опубликовано по материалам журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей