Новости компании

Расходы для целей налогообложения (окончание)

12 февраля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Расходы для целей налогообложения (начало)

6. Амортизация «непроизводственных» объектов основных средств

Одной из самых распространенных претензий со стороны налоговых органов к амортизационным расходам является их несогласие с начислением амортизации по так называемым «непроизводственным» объектам, то есть по основным средствам, которые сами по себе как средства труда организацией не используются. К ним относятся предметы интерьера (мягкая мебель, панно, комнатные растения, аквариумы и т.п.), кухонная утварь (холодильники, чайники, микроволновки, кухонные гарнитуры и т.п.), а также другие «экзотические», по мнению налоговых органов, основные средства.

В отношении всех таких объектов, прежде всего, необходимо помнить, что ключевую роль в споре будет играть экономическое обоснование их необходимости.

1. Если идет речь об объектах, обеспечивающих возможность приема пищи работниками, то признание их стоимости в расходах может быть обосновано исполнением законодательно установленной обязанности по обеспечению нормальных условий труда в соответствии с требованиями ст. 223, 226 Трудового кодекса РФ.

Однако во избежание возникновения разногласий с налоговыми органами целесообразно норму о создании нормальных условий труда закрепить в коллективном договоре. При этом все предполагаемые расходы на приобретение бытовой техники, в экономической обоснованности которых налоговая инспекция может усомниться, целесообразно перечислить в коллективном договоре.

Отметим, что по данному вопросу имеется судебная практика, в которой суды занимают сторону налогоплательщика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2007 № КА-А40/13151-07, в котором признаны экономически обоснованными расходы на приобретение кофеварки и ручного насоса. В целом же можно констатировать, что с высокой долей вероятности суд займет сторону налогоплательщика в том случае, если приобретение рассматриваемых объектов основных средств связано с организацией горячего питания работников в отсутствие на территории организации предприятий общественного питания.

Арбитражная практика

Расходы на приобретение холодильников, печей СВЧ, электрокофеварки, электрочайников, телевизоров улучшают условия труда работников и необходимы для управленческих нужд, а расходы на приобретение ковров, картин и иного аналогичного имущества необходимы для оформления интерьера и способствуют созданию благоприятного имиджа. Соответственно приобретаемые объекты могут быть отнесены к амортизируемому имуществу (постановление ФАС Московского округа от 18.11.2011 по делу № А40-99335/10-140-481).

По мнению налогового органа, приобретаемые объекты (холодильники, печи СВЧ, электрокофеварки, электрочайники, телевизоры, ковры, картины и иное аналогичное имущество) не участвуют в деятельности, направленной на извлечение дохода. Соответственно расходы на их приобретение являются экономически необоснованными расходами.

Суд в своем решении указал, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. К затратам производственного назначения относятся не только затраты на приобретение имущества, непосредственно используемого в процессе производства, но и затраты на приобретение имущества, которое обеспечивает производственный процесс. Статья 264 НК РФ признает прочими расходами, связанными с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Поддерживая позицию нижестоящего суда, суд кассационной инстанции учел позицию Конституционного суда Российской Федерации относительно расходов и их оправданности и экономической обоснованности с учетом получения дохода. В спорной налоговой ситуации, учитывая требования законодательства по обеспечению нормальных условий труда и трудового процесса, а также в соответствии с внутренним распорядком, учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что основные средства, улучшающие условия труда работников и необходимые для управленческих нужд, такие как: холодильники, печи СВЧ, электрокофеварки, электрочайники, телевизоры и т.д., а также основные средства, способствующие созданию имиджа Общества и необходимые для оформления интерьера офиса (ковры, картины и иные аналогичные средства), относятся к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода. Приобретение таких основных средств связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод. Такие активы необходимы Обществу в целях получения экономических выгод от других активов или сокращения потерь экономических выгод в будущем. Также данные затраты связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований, включая затраты на поддержание чистоты и порядка. Суд, оценивая фактические обстоятельства дела, учел Письмо Минфина РФ от 17.12.1996 № 16-00-17-163 о правомерности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств в виде холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники (работ, услуг) как необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий, удовлетворения нужд работников по поддержанию гигиенических требований, а также учел письмо Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/2/139, согласно которому подтверждена правомерность отнесения к обоснованным расходам спорных расходов. Также в Постановлении суда указано, что суд учел и судебно-арбитражную практику и конкретные фактические обстоятельства налогового спора.

2. Вторая группа объектов основных средств, к амортизации которых чаще всего предъявляются претензии налоговыми органами, – это так называемые имиджевые вещи, или предметы интерьера – мягкая кожаная мебель, картины, панно, комнатные растения, аквариумы, фонтаны, скульптуры и т.п.

Отметим, что наименьшую проблему представляют ситуации, когда подобные объекты приобретаются для обустройства помещений, сдаваемых в аренду. В этом случае налогоплательщик может утверждать, что осуществленные расходы напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (арендной платы), и направлены на создание коммерческой привлекательности сдаваемых в аренду помещений.

Если же идет речь об «украшении» собственного офиса или производственного помещения, то доказать экономическую обоснованность данных расходов бывает несколько сложнее. Так, например, в своих письмах от 25.05.2007 № 03-03-06/1/311 и от 13.10.2004 № 03-03-01-04/1/73 Минфин РФ отмечает, что Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, установлен перечень имущества, которое относится к основным фондам. Так, по ОКОФ к основным фондам не относятся и, соответственно, не должны амортизироваться в целях налогообложения такие объекты, как фонтаны, скульптуры, малые архитектурные формы, газоны, клумбы, а также художественные картины, декоративные панно и т.п.

Вместе с тем, по нашему мнению, при осуществлении таких затрат позиция налогоплательщика в случае возникновения налогового спора должна основываться на том, что затраты на приобретение этого имущества направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика (на создание благоприятного имиджа организации) для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Кроме того, как следует из п. 3 Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, компания вправе сама решать, какие затраты ей необходимы для поддержания и расширения своей деятельности.

При этом для минимизации налоговых рисков считаем целесообразным в распоряжениях или служебных записках, на основании которых закупаются подобные основные средства, прямо указывать на производственную необходимость таких объектов и на цель их приобретения: создание привлекательного имиджа для посетителей, создание благоприятных условий труда и т.п.

Арбитражная практика

Затраты в виде амортизации аквариумов и расходы на их содержание признаны экономически обоснованными, поскольку аквариум способствовал созданию нормального уровня влажности в помещении (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4090-11 по делу № А40-95142/10-13-451).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что установление в рабочем помещении аппарата управления аквариума экономически необоснованно и нецелесообразно, что не соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ. В связи с этим, инспекция посчитала неправомерным отнесение в состав расходов суммы по амортизации объекта «Аквариум».

Признавая выводы налогового органа несостоятельными, суд указал на следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности, подразделяются на производственные и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим производственным расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда.

В соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Согласно ст. 223 Трудового кодекса РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Согласно пункту 1.8 Гигиенических требований к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 № 118 «О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03», работникам, работающим на ПЭВМ с высоким уровнем напряженности, во время регламентированных перерывов и в конце рабочего дня рекомендуется психологическая разгрузка в специально оборудованных помещениях.

Как установлено судами, аквариум оборудован в холле, расположенном на 5-м этаже здания, занимаемого аппаратом управления. В холле постоянно находятся работники предприятия и клиенты из сторонних организаций.

При измерении показателей микроклимата помещения выявлено, что при установленной допустимой норме влажности воздуха 15-75%, фактический показатель составил 12% – 13%, что подтверждено соответствующими протоколами измерений и совместным заключением лаборатории по изучению условий труда. После установления в холле аквариума, влажность воздуха составила 24% (в пределах норм), что подтверждено также протоколами измерений и совместным заключением лаборатории по изучению условий труда.

Также установлено, что в помещении осуществляется прием представителей организаций-контрагентов, что способствует созданию благоприятного имиджа организации.

На основании данных фактов, а также руководствуясь правовой позицией Конституционного суда РФ по аналогичному вопросу, изложенному в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, суд указал, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика; обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

С учетом изложенного судом отклонен довод налогового органа о том, что аквариумы не используются в деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

В связи с тем, что аквариум использовался заявителем в производственных целях, направленных на извлечение дохода, то соответственно, амортизационные отчисления по ним могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

7. Оплата питания и проживания сотрудников фирмы-подрядчика

В некоторых случаях при подписании договора подряда заказчик соглашается на такие условия, как дополнительное возмещение расходов подрядчика на проживание, питание его работников во время выполнения договора.

Налоговые органы, как правило, не соглашаются с включением данных затрат заказчика в состав налоговых расходов, ссылаясь на то, что в соответствии с п. п. 2 – 4 ст. 709 Гражданского кодекса РФ цена в договоре подряда уже включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Отметим, что договором подряда действительно может быть предусмотрено возмещение заказчиком дополнительных расходов подрядчика, однако для учета их при исчислении налога на прибыль такие дополнительные расходы:

– обязательно должны быть перечислены в договоре;

– должны носить исключительно «экономически обоснованный» характер (например, оплату похода строительной бригады в театр, даже предусмотренную договором, вряд ли застройщик учтет в составе расходов, в том числе и в судебном порядке).

Арбитражная практика

Затраты на оплату гостиницы и питания командированных на завод сотрудников фирмы-подрядчика признаны экономически обоснованными, поскольку такая обязанность была предусмотрена договором (постановлением ФАС ПО от 15.11.2007 № А55-632/2007).

По мнению налогового органа, заявитель не имел права относить на расходы затраты на оплату временного проживания лиц, не состоящих в штате предприятия. Судом установлено, что заявитель заключил с фирмой (страна регистрации – Италия) контракт, пунктом 3.2 которого предусматривалась обязанность заявителя по несению затрат, связанных с командированием работников фирмы на завод для технического обслуживания линии по производству панелей.

Данным контрактом предусмотрена обязанность заказчика обеспечить представителя подрядчика гостиницей и питанием.

Вывод арбитражного суда о том, что данные затраты экономически оправданы и подтверждены документально контрактами, актами выполненных работ, счетами-фактурами, суд кассационной инстанции находит правильным.

8. Компенсация за задержку выплаты заработной платы

Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Правовой статус указанных выплат четко не определен и вызывает на практике споры. Вместе с тем, по нашему мнению, компенсация за задержку выплаты заработной платы может рассматриваться и как мера ответственности, поскольку ст. 236 ТК РФ относится к главе 38 «Материальная ответственность работодателя перед работником» ТК РФ.

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. При этом не сказано, что договорные обязательства обязательно должны вытекать только из гражданско-правовых договоров.

Арбитражная практика

Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы учитывается в составе внереализационных расходов (постановление ФАС УО от 14.04.2008 № Ф09-2239/08-С3 дело № А60-14685/07).

Инспекция полагает, что обществом при исчислении налога на прибыль неправомерно отнесены на расходы денежные компенсации, выплаченные Обществом своим работникам на основании ст. 236 Трудового кодекса РФ, поскольку данные выплаты не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников и не отвечают требованиям, установленным подп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса. По мнению инспекции, поскольку указанные выплаты при исчислении ЕСН не включены обществом в налогооблагаемую базу, включение их в состав расходов по налогу на прибыль, противоречит п. 3 ст. 236 НК РФ.

Суды признали недействительным оспариваемое решение инспекции, исходя из того, что денежные компенсации, уплаченные Обществом своим работникам за задержку выплаты заработной платы, подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Указанная обязанность работодателя является мерой его ответственности за нарушение условий трудового договора.

В силу подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной обществом своим работникам, произведены им вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений допущено нарушение договорных обязательств.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что денежные компенсации, уплаченные обществом своим работникам на основании ст. 236 Трудового кодекса РФ за задержку выплаты заработной платы, подлежат включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Нормы налогового законодательства не содержат каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений нарушаются договорные обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли (постановление ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 по делу № А55-35672/2009).

При проведении проверки инспекция доначислила Обществу налог на прибыль в связи с неправомерным, по ее мнению, включением во внереализационные расходы денежной компенсации за задержку заработной платы работникам.

В силу подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба подлежат включению в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль.

Расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что выплаченные Обществом своим работникам на основании ст. 236 ТК РФ компенсации подлежат включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль и правомерно удовлетворили заявленное требование по данному эпизоду.

Опубликовано по материалам журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей