Новости компании

Формирование учетной политики для целей налогообложения государственными и муниципальными учреждениями

12 февраля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Позднякова Вера Сергеевна, аттестованный преподаватель-консультант по бюджетному учету и отчетности государственных и муниципальных учреждений

Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Учетная политика бюджетного и автономного учреждения для целей налогового учета определяет порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и платежей в тех случаях, когда налоговое законодательство предусматривает несколько вариантов их исчисления и уплаты.

Требования к организации и ведению налогового учета налогоплательщиками содержатся в главе 25 НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя и принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

Основными элементами учетной политики по налогу на прибыль являются:

* метод признания доходов и расходов:

- метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ);

- кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

* порядок распределения доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг (п. 2 ст. 271 НК РФ);

* порядок распределения расходов по сделкам, которые не содержат условий возникновения расходов, а также, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена косвенным путем (п. 1 ст. 272 НК РФ);

* порядок налогового учета затрат, которые с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, т.е. определение, к какой группе расходов относятся указанные затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ);

* определение прямых и косвенных расходов (утверждаются перечни прямых и косвенных расходов) (п. 1 ст. 318 НК РФ); Перечень расходов, признаваемых прямыми, формируется самостоятельно по выбору исходя из вида деятельности учреждения и иных факторов, оказывающих влияние на порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

* порядок формирования стоимости приобретаемых товаров в части расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ):

- включаются в цену приобретения товаров;

- подлежат учету в составе прямых расходов;

* дата признания прочих и внереализационных доходов и расходов;

* механизм распределения прямых расходов, которые невозможно непосредственно отнести к виду продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ);

* элементы учетной политики по амортизируемому имуществу: методы начисления амортизации (п. 1, п. 3-5 ст. 259 НК РФ):

- линейный метод;

- нелинейный метод;

* элементы учетной политики по материальным запасам: способы оценки материальных запасов, списанных в производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

* создание резервов для целей налогообложения: на ремонт основных средств; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; предстоящих расходов, обеспечивающих социальную защиту населения; предстоящих расходов на оплату отпусков; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год (п. 3 ст. 260, ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ);

* показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда (ст. 288 НК РФ);

* порядок уплаты налога на прибыль при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ (п. 2 ст. 288 НК РФ);

* элементы учетной политики по ценным бумагам (ст. 280, 282 НК РФ);

* порядок определения сопоставимости долговых обязательств (какие сроки, объемы и способы обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми) (ст. 269 НК РФ).

При формировании учетной политики для целей исчисления налога на прибыль необходимо помнить, что в некоторых случаях требования бухгалтерского и налогового учета не совпадают. Поэтому использовать для налогового учета регистры бухгалтерского учета не всегда возможно. В связи с этим необходимо разработать и утвердить в составе учетной политики налоговые регистры. Для этого учреждение может дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, с учетом установленных налоговым законодательством обязательных реквизитов, которые должны быть в налоговом регистре (абз. 3, абз. 13 ст. 313 НК РФ):

- наименование налогового регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименования хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанного регистра.

В целях налогообложения налогом на прибыль расходы должны удовлетворять следующим критериям признания на налоговом учете:

• расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ);

• расходы должны быть осуществлены за счет средств учреждения, полученных от приносящей доход деятельности;

• расходы должны отсутствовать в перечне расходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ), т.е. не должны быть предусмотрены покрытием субсидиями и целевыми средствами соответствующего бюджета и государственными внебюджетными фондами;

• учреждение обязано обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (приносящая доход деятельность, соответствующий бюджет, государственные внебюджетные фонды и т.п.).

В соответствии с ст. 319 НК РФ для целей налогообложения распределению подлежат следующие расходы:

- расходы по оплате коммунальных услуг;

- расходы по услугам связи;

- транспортные расходы;

- расходы по административно-управленческому и обслуживающему персоналу;

- расходы по всем видам ремонта основных средств.

При этом учреждение самостоятельно определяет порядок и механизм распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 НК РФ). В этом случае целесообразно применение способа распределения накладных расходов принятого учреждением учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Если имеется несколько источников финансового обеспечения деятельности учреждения или вырабатывается несколько видов продукции (работ, услуг), то накладные расходы в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности (вид работ, услуг, изделий, продукции). Данные расходы государственными и муниципальными учреждениями подлежат распределению пропорционально соответствующему виду финансового обеспечения (субсидии, доходы от оказания платных услуг, различные целевые поступления и т.п.).

В соответствии с принятой учреждением учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, если в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения предусмотрено финансирование накладных расходов (оплата коммунальных услуг, услуг связи, расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы на ремонт основных средств и т.п.) за счет нескольких источников, то принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от деятельности приносящей доход и средств целевого финансирования (субсидии, бюджетные инвестиции, иные целевые средства), производится пропорционально объему средств, полученных от деятельности приносящей доход, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено финансирование накладных расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств (субсидий), указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по деятельности приносящей доход при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности.

Нередко в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения предусмотрено финансирование услуг связи и коммунальных услуг за счет нескольких источников. Однако практически некоторые расходы могут быть оплачены только за счет средств, полученных от деятельности приносящей доход. В этом случае необходимо правильно определить долю расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

В случае финансирования вышеперечисленных расходов за счет нескольких источников, сумму накладных расходов, которую можно признать в целях налогообложения, рассчитывают в следующем порядке:

Расходы, относимые на уменьшение доходов, полученных от деятельности приносящей доход (за счет средств целевого финансирования)  =  Общая величина расходов  х  Объем средств, полученных от деятельности приносящей доход (за счет средств целевого финансирования)   :  Общая сумма доходов

В случае если расходы общие, а источник финансирования один, например, транспортные расходы имеются, но в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения не предусмотрено их целевое финансирование за счет средств бюджета (субсидий). При этом средства, полученные от деятельности приносящей доход учреждения, расходуются и на уставную деятельность, связанную с выполнением государственного (муниципального) задания. В этой ситуации расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли учреждения, рассчитываются в следующем порядке:

Расходы, относимые на уменьшение доходов, полученных от деятельности приносящей доход  =  Общие расходы по деятельности приносящей доход и деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального) задания  х  Объем средств, полученных от деятельности приносящей доход  :  Общая сумма доходов (включая средства целевого финансирования)

 Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы, предоставленные учреждениям в виде субсидий, а также целевые поступления в виде средств, предоставленных из соответствующего уровня бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и государственных внебюджетных фондов на осуществление их уставной деятельности (п. 1 пп. 14, п. 2 пп. 3 ст. 251 НК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения, оказывающие услуги, облагаемые НДС, следует при формировании учетной политики для целей налогообложения применять положения главы 21 НК РФ. В приказе об учетной политике должны быть отражены применение или отказ от применения льгот и основание применения той или иной льготы.

Государственные и муниципальные учреждения могут осуществлять операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС. В этом случае обязателен раздельный учет таких операций.

Учреждения могут получить освобождение от налогообложения НДС, а также вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, перечисленных в статье 149 НК РФ, только в отношении операций поименованных в пункте 3 данной статьи. При этом об отказе от льготы нужно известить налоговые органы.

Учреждениям, одновременно осуществляющим деятельность приносящую доход как облагаемую, так и не облагаемую НДС необходимо фиксировать в учетной политике по налогу на добавленную стоимость большое количество элементов.

Основными элементами учетной политики по налогу на добавленную стоимость (НДС) являются:

- методика ведения раздельного учета облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Для реализации этой цели необходимо введение дополнительных субсчетов к счету 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» в рабочий план счетов учреждения;

- методика раздельного учета операций, облагаемых по разным ставкам НДС (п. 1 ст. 153 НК РФ);

- методика ведения раздельного учета входного НДС, относящегося к облагаемым НДС и к освобожденным от налогообложения операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ). Для реализации этой цели необходимо введение дополнительных субсчетов к счету 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» в рабочий план счетов учреждения;

- порядок учета входного НДС, если затраты на деятельность, освобожденную от налогообложения, не превысят 5% от совокупных расходов (если затраты на деятельность, освобожденную от НДС, меньше 5% совокупных расходов, то входной НДС полностью принимается к вычету) (п. 4 ст. 170 НК РФ);

- методика определения суммы входного НДС, относящегося к деятельности, облагаемой по нулевой ставке (налогоплательщик самостоятельно разрабатывает способ определения суммы входного НДС) (п. 10 ст. 165 НК РФ);

- порядок нумерации счетов-фактур при наличии подразделений (резервирование номеров по мере их выборки или присваивание составных номеров с индексом) (ст. 169 НК РФ).

Раздельный учет НДС – один их важнейших элементов учетной политики бюджетных и автономных учреждений, одновременно осуществляющих деятельность облагаемой и не облагаемой НДС, обязанностью которых является организация раздельного учета (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ). Также для целей исчисления НДС учреждения должны вести раздельный учет при реализации товаров (работ, услуг) по разным налоговым ставкам (п. 2 ст. 153 НК РФ). Ведение раздельного учета предусмотрено налоговым законодательством и для экспортных операций (п. 10 ст. 165 НК РФ).

При этом глава 21 НК РФ не определяет порядок ведения раздельного учета НДС, поэтому учреждения должны самостоятельно разработать данный порядок и закрепить своей учетной политикой.

При отсутствии раздельного учета по НДС сумма налога по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы при исчислении налога на прибыль учреждения не включаются.

Входной НДС распределяется между облагаемыми и необлагаемыми операциями в следующем порядке:

- по материальным ценностям (работам, услугам), использованным в облагаемой НДС деятельности, налог принимается к вычету в общеустановленном порядке;

- по материальным ценностям (работам, услугам), использованным в не облагаемой НДС деятельности, входной НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости;

- по материальным ценностям (работам, услугам), предназначенных для обеспечения как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности учреждения, принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных материальных ценностей (работ, услуг) в пропорции, в которой эти ценности (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций и освобождаемых от НДС операций.

В зависимости от специфики деятельности учреждения к таким материальным ценностям (работам, услугам) относятся, как правило, такие материальные ценности (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве расходов на счета бухгалтерского учета 109 70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг», 109 80 «Общехозяйственные расходы», 109 90 «Издержки обращения».

В связи с этим в бухгалтерском учете по счетам затрат (счет 109 00) должен быть организован раздельный учет, включив в рабочий план счетов, утвержденный в составе учетной политики учреждения, следующие субсчета:

- «Расходы, относящиеся к облагаемой НДС деятельности»;

- «Расходы, относящиеся к не облагаемой НДС деятельности»;

- «Расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности».

Раздельный учет входного НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) в целях бухгалтерского учета может быть представлен в виде аналитического учета, предусмотренного в рабочем плане счетов, в соответствии со спецификой деятельности учреждения.

Например, для распределения НДС к основным субсчетам счета 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» могут быть открыты субсчета второго порядка:

- «НДС по приобретенным материальным запасам, подлежащий распределению»;

- «НДС по приобретенным материальным запасам, реализация которых облагается НДС»;

- «НДС по приобретенным материальным запасам, реализация которых не облагается НДС».

Для учета сумм НДС, относящихся к материальным ценностям (работам, услугам), предназначенным для обеспечения хозяйственной деятельности учреждения в целом, на счете 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» могут быть также выделены отдельные субсчета:

- «НДС по принятым работам, оказанным услугам, подлежащий распределению»;

- «НДС по принятым работам, оказанным услугам, относящийся к операциям, облагаемым НДС»;

- «НДС по принятым работам, оказанным услугам, относящийся к операциям, не облагаемым НДС».

При этом на счете 210 01 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» в течение налогового периода (квартала) будут накапливаться суммы входного НДС, относящиеся к приобретенным материальным ценностям, принятым работам, оказанным услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде.

Распределение НДС на счете 210 01 производится не только по приобретенным материальным запасам (работам, услугам), но и по основным средствам, нематериальным активам с открытием субсчетов:

- «НДС по приобретенным основным средствам»;

- «НДС по приобретенным нематериальным активам».

Данные субсчета используются для учета НДС при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций.

По окончании налогового периода учреждение в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению и освобождены от налогообложения НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг) следует рассматривать показатель выручки от реализации, которая исчисляется из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг) как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета.

При определении данной пропорции необходимо учитывать, что показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты. При этом следует учесть, что выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС.

Данный расчет оформляется справкой бухгалтера, разработанной самостоятельно учреждением и закрепленной в качестве приложения к учетной политике по бухгалтерскому учету (можно использовать Справку ф.0504833).

На основании произведенного расчета определяется часть входного НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Данная сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Другая часть входного НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету при соблюдении условий статей 171, 172 НК РФ.

Для организации раздельного учета целесообразно в рабочем плане счетов открыть следующие субсчета к счету 401 00 «Финансовый результат экономического субъекта»:

- 401 11 «Доходы текущего финансового года от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС»;

- 401 12 «Доходы текущего финансового года от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС»;

- 105 08-1 «Товары, реализация которых облагается НДС»;

- 105 08-2 «Товары, реализация которых не облагается НДС»;

- 105 00-1 «Материальные запасы, используемые в облагаемых НДС операциях»;

- 105 00-2 «Материальные запасы, используемые в не облагаемых НДС операциях».

Налоговым законодательством предусмотрено право, а не обязанность применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 (абзац 9) НК РФ, разрешается налогоплательщикам не распределять входной НДС между облагаемыми и не облагаемыми видами деятельности в одном случае: когда в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами (подрядчиками) используемых в производстве товаров (работ, услуг), в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Таким образом, учреждение может не вести раздельный учет в случае не превышения пятипроцентного барьера и имеет право на вычет всей суммы НДС и поэтому в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить следующее положение: «В налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5% общей величины совокупных расходов в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, раздельный учет сумм НДС по общехозяйственным расходам на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ не ведется. Входной НДС в полном объеме подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ».

При наличии в структуре государственных и муниципальных учреждений обособленных подразделений необходимо при формировании учетной политики данного учреждения учитывать следующие особенности:

* учетная политика для целей налогообложения, принятая учреждением, обязательна для всех обособленных подразделений учреждения;

* предусмотреть порядок уплаты налога на имущество головным учреждением и (или) обособленными подразделениями;

* определить порядок определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль в доле субъекта РФ;

* в соответствии с налоговым законодательством установить порядок ведения журналов регистрации счетов-фактур выставленных и полученных, книг продаж и покупок обособленными подразделениями;

* в соответствии с налоговым законодательством предусмотреть порядок исчисления и уплаты НДС.

Вернуться к списку новостей