Новости компании

Сложные случаи бухгалтерского учета

12 декабря

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам
	Соавтор: Харалгина Ольга Леонидовна Главный специалист Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Учет жилого здания и земельного участка, приобретенных для целей строительства нового объекта основных средств

 Описание ситуации:

ООО, основной вид деятельности которого «сдача собственного недвижимого имущества в аренду», приобрело по договору купли-продажи объекты недвижимости — земельный участок и жилой дом, для последующего сноса дома и строительства торгового центра.

Акт приема-передачи от 25.04.2012 г. Свидетельства о гос. регистрации права выданы на оба объекта 12.05.2012 г.

При этом в договоре есть пункт о «третьих лицах», которые сохраняют право пользования объектами недвижимости, т.е. проживают в данном доме и пользуются земельным участком и другими постройками на нем до 15.09.2012 г.

Вопрос. Как учесть данные объекты на счетах бухгалтерского учета?

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 558 ГК РФ существенным условием договора продажи жилого дома, в котором проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением.

Исходя из условия запроса, организация приобрела жилой дом с земельным участком, права собственности на которые зарегистрированы, для целей последующего сноса жилого дома и ведения на его месте строительства торгового центра.

При этом в договоре купли-продажи объектов недвижимости содержится условие о сохранении до 15.09.2012 г. права пользования жилым домом (и соответствующими постройками) определенными лицами, на тот момент проживающими в данном жилом доме на правах пользования.

Таким образом, до 15.09.2012 г. организация не вправе осуществлять снос данного жилого дома и соответствующих построек. Однако данное обстоятельство, по нашему мнению, само по себе никак не влияет на бухгалтерский и налоговый учет данных объектов, описанный ниже.

Рассмотрим порядок учета приобретенных жилого дома и земельного участка.

В отношении жилого дома отметим, что в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее по тексту – ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качест-

ве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В случае если организация не планирует использовать приобретенный жилой дом для предпринимательских целей (сдавать в аренду, например, до предполагаемой даты сноса), то, по нашему мнению, жилой дом не отвечает вышеназванным критериям признания актива в качестве объекта основных средств.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, жилой дом не признается объектом основных средств.

Согласно п.п. 2.1, 2.3, 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее по тексту – Положение № 160), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее по тексту – Инструкция по применению плана счетов), затраты на приобретение жилого дома для дальнейшего сноса и возведения на его месте нового объекта являются, по нашему мнению, долгосрочными инвестициями, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», и формируют первоначальную стоимость будущего торгового центра.

Что касается земельного участка, то отметим, что, по нашему мнению, приобретенный земельный участок } удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01 и в бухгалтерском учете включается в состав основных средств в соответствии с п.5 ПБУ 6/01.

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В случае приобретения объектов основных средств за плату их первоначальная стоимость формируется исходя из фактических затрат на их приобретение. Такими затратами в рассматриваемой ситуации является сумма, подлежащая уплате продавцу земельного участка (п. 7, абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01).

При этом в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации.

Таким образом, по нашему мнению, земельный участок, приобретенный организацией, признается для целей бухгалтерского учета объектом основных средств.

Ремонт основных средств с демонтажем и восстановлением других объектов

 Описание ситуации:

При выполнении работ по ремонту основных средств в соответствии с технологией производства работ происходит разрушение близлежащих объектов.

Например: согласно данным диагностического обследования проводится ремонт инвентарного объекта основных средств «Газопровод подземный».

Чтобы приступить к ремонтным работам, необходимо вскрыть автодорогу, под которой проложен газопровод, нарушить в этом месте сети электроснабжения, сети связи и прочие коммуникации. При этом автодорога, сети электроснабжения, связи, пожарно-охранная сигнализация и прочие близлежащие объекты являются самостоятельными основными средствами. При составлении сметы на проведение ремонтных работ подземного газопровода учтены связанные с демонтажем и восстановлением близлежащих конструктивных элементов других основных средств.

Вопрос. В целях правильного отражения расходов на ремонт в бухгалтерском учете и во избежание налоговых рисков по документальному подтверждению (ст. 252 НК РФ) и экономической обоснованности (ст. 272 НК РФ) расходов при оформлении актов выполненных работ по ремонту основного средства «Газопровод подземный» работы по восстановлению близлежащих объектов, разрушенных при ремонте, должны включаться в стоимость ремонта инвентарного объекта основных средств «Газопровод поздемный» или оформляться отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств, в отношении которых проведены работы по демонтажу и восстановлению их конструктивных элементов?

Ответ. В соответствии с подп. «г» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания)) бухгалтерский учет основных средств ведется в целях, в частности, определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.).

К фактическим затратам, связанным с содержанием основных средств, можно отнести в том числе расходы на восстановление объекта – на ремонт, модернизацию и реконструкцию (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01)). Порядок учета таких затрат зависит от вида восстановления объекта: затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся; при этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Согласно п. 67 Методических указаний затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Следовательно, если восстановление основных средств проведено путем ремонта, то все фактические затраты, с ним связанные, отражаются в составе текущих расходов, а если в результате работ основное средство модернизировано или реконструировано, то все затраты увеличивают его первоначальную стоимость.

При этом согласно Правилам производства работ при капитальном ремонте магистральных газопроводов ВСН 51-1-97, согласованными с Госгортехнадзором РФ (письмо от 17.01.1997 № 10-03/18) под капитальным ремонтом магистрального газопровода понимается комплекс технических мероприятий, направленных на полное или частичное восстановление линейной части эксплуатируемого газопровода до проектных характеристик (п. 1.1);

- вскрытие действующих коммуникаций (трубопроводы, кабели и др.) должно производиться в присутствии представителей организаций, эксплуатирующих эти коммуникации (3.3.1);

- после уплотнения грунта выполняют техническую и биологическую рекультивацию, которая заключается в возвращении плодородного слоя почвы на нарушенную площадь (3.3.20, 3.3.21);

- приведение земельных участков с плодородным слоем почвы в исходное состояние производят в ходе работ (3.3.22).

Из приведенных нормативных актов следует, что ремонт газопровода может представлять собой комплекс мероприятий: вскрытие действующих коммуникаций, замена части газопровода, восстановление поврежденных земельных участков и пр.

В рассматриваемом случае в ходе ремонта газопровода разрушены и восстановлены иные объекты основных средств (сети электроснабжения, связи и пр.).

При этом работы в отношении иных объектов сами по себе не являлись необходимыми, были обусловлены только ремонтом газопровода и включены в смету на проведение ремонтных работ подземного газопровода.

Таким образом, по нашему мнению, если в результате проведенных работ не изменилась сущность демонтируемых («разрушаемых») и вновь восстанавливаемых объектов, их проектные характеристики, срок полезного использования, производственная мощность }

и другие технико-экономические показатели, то такие работы, обусловленные исключительно ремонтом подземного газопровода, можно учесть в составе текущих расходов по газопроводу (как это предусмотрено сметой). Однако если в результате работ осуществлена реконструкция какого-либо объекта (например, изменена трасса сети электроснабжения или увеличена ее мощность), то затраты по такому объекту должны быть отнесены на его первоначальную стоимость.

Применение ускоренной амортизации в бухгалтерском учете

 Описание ситуации:

В налоговом учете амортизация по объектам, используемым в условиях агрессивной среды, начисляется с учетом повышающего коэффициента. В бухгалтерском учете повышающий коэффициент не применяется. Амортизация начисляется линейным способом.

Вопрос. Возможно ли изменить принятое решение в бухгалтерском учете и применять также ускоренную амортизацию?

Ответ. Согласно п. 18 ПБУ 19/02 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

По общим правилам, установленным п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Таким образом, согласно общим правилам учета основных средств, применение повышающего коэффициента возможно только при амортизации способом уменьшаемого остатка.

При изменении способа амортизации производится изменение учетной политики. Правила изменения учетной политики предусмотрены разделом 3 ПБУ 1/2008.

Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

При этом разделом 3 предусмотрен порядок ретроспективного отражения изменений учетной политики. Однако наличие прямого правила пункта 18 ПБУ 6/01, согласно которому применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу, по нашему мнению, позволяет применять новый порядок амортизации только для вновь вводимых средств.

Таким образом, ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете можно применять только при изменении с начала нового отчетного года учетной политики. При этом ускоренная амортизация может рассчитываться только при применении к соответст-

вующей группе однородных объектов основных средств способа уменьшаемого остатка с коэффициентом. Кроме того, по нашему мнению, такой способ будет применяться только для вновь введенных в эксплуатацию объектов.

Порядок учета оборудования, не требующего монтажа, до фактического ввода его в эксплуатацию

 Описание ситуации:

Общество приобретенное оборудование (не требующее монтажа) и хранящееся на складе до передачи в эксплуатацию отражает в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств. При этом оформляется унифицированная форма ОС-1 при поступлении основных средств на склад с отражением в бухгалтерском учете записями: Дт 01 Кт 08.4.

Вопрос. 1. В какой момент следует включать оборудование (не требующее монтажа) в состав основных средств и начислять по ним амортизацию в бухгалтерском учете?

2. На каких счетах бухгалтерского учета следует отражать суммы начисленной амортизации до передачи основных средств в эксплуатацию?

Ответ. По условию запроса предприятие приобретает оборудование, не требующее монтажа, и до использования его в производственной деятельности хранит на складе организации.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее по тексту – ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, вышеназванные критерии не ставят в зависимость отнесение объекта к основным средствам от его фактического использования.

Иными словами, если приобретенное оборудование предназначено в дальнейшем для использования в }

производственной деятельности свыше 12 месяцев без последующей перепродажи, а также если способно приносить организации экономические выгоды в будущем, то, по нашему мнению, оно должно учитываться для целей бухгалтерского учета согласно п. 4 ПБУ 6/01 в качестве объекта основных средств, несмотря на то, что сразу после приобретения не передается в эксплуатацию, а хранится на складе.

В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утв. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, указано, что для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, – в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, – после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и другим применяется Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1.

Таким образом, в момент приобретения оборудования, не требующего монтажа, на основании акта по форме ОС-1, предприятие при выполнении критериев п. 4 ПБУ 6/01 включает данное оборудование в состав объектов основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по рассматриваемому оборудованию согласно п. 21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации отражается бухгалтерской записью Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 02.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей