Новости компании

К вопросу о распределении различных видов ответственности при различных вариантах организации бухгалтерской службы в организации

09 февраля

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам
	Соавтор: Ильиных Дмитрий Анатольевич, ведущий специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

В соответствии со ст. 6 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

При этом согласно п. 2 ст. 6 Закона руководитель для ведения бухгалтерского учета может:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Ответственность главного бухгалтера за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности отдельно предусмотрена в п. 2 ст. 7 Закона. Кроме того, как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета, главный бухгалтер несет административную и уголовную ответственность. В то же время ответственность специализированной организации прямо в Законе не упоминается.

В действующей редакции, предусматривая возможность передачи функций ведения бухгалтерского учета специализированной организации, Закон вместе с тем прямо не предусматривает передачу ответственности за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского и налогового учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности специализированной организации.

В связи с этим на практике перед организациями могут возникнуть следующие вопросы:

1. Каким образом будет распределяться ответственность, предусмотренная в настоящее время Законом и др. нормативными и законодательными актами, между руководителем общества – заказчика и руководителем специализированной организации в части организации ведения бухгалтерского и налогового учета, подготовки и предоставления пользователям бухгалтерской, налоговой и иных видов отчетности?

2. Распространяются ли положения ст.7 Закона на руководителя или иного должностного лица специализированной организации по оказания услуг в области учета и отчетности?

3. Какая форма организации учетной службы понимается в Законе под «централизованной бухгалтерией». Означает ли это, что Закон дает возможность предоставлять на договорной основе бухгалтерские услуги бухгалтерией одного юридического лица (не являющегося специализированной организацией) другим юридическим лицам? Если «да», кто будет нести ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности заказчиков: руководитель организации, оказывающей услуги или Главный бухгалтер этой организации как должностное лицо, непосредственно выполняющее данную функцию?

1. На сегодняшний день п. 2 ст. 6 ФЗ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете, Закон) предусматривает различные формы организации и ведения бухгалтерского учета. Одной из таких форм является ведение бухгалтерского учета специализированной организацией.

Статья 18 указанного Закона предусматривает административную и уголовную ответственность руководителей организаций и других лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета за уклонение от ведения бухгалтерского учета, недостоверность бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления и публикации.

В соответствии с подпунктами 3 — 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов (расхо-дов) и объектов налогообложения, представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) и бухгал-терскую отчетность.

В силу п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из содержания указанных норм следует, что законодательство предусматривает три вида публично-правовой ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства: налоговую, административно-правовую и уголовную. Помимо этого, учитывая, что при передаче функций по ведению бухучета другой организации, между ней и организацией-заказчиком возникают гражданско-правовые отношения, можно ставить вопрос и о гражданско-правовой ответственности.

Из содержания ст. 6 Закона о бухучете следует, что он разграничивает лиц, ответственных за организацию бухгалтерского учета и за ее ведение. Независимо от выбора конкретной формы ведения бухгалтерского учета ответственность за саму организацию учета во всех случаях несет руководитель организации. Ответственность за ведение учета несет главный бухгалтер (бухгалтер, специализированная организация).

При этом понятие «ответственность» содержащееся c одной стороны в статьях 6 и 7, а с другой – в статье 18 Закона о бухучете имеют различное смысловое значение. В первом случае речь идет об обязанности по организации бухучета и его ведению, формирование учетной политики, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Во втором случае речь идет о наступлении негативных последствий за нарушение указанных обязанностей.

При передаче функций ведения бухгалтерского учета специализированной организации ответственность (в качестве негативных последствий) между руководителем организации – заказчика и руководителем специализированной организации будет распределяться следующим образом:

Административная ответственность: на сегодняшний день Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) содержит 2 статьи, об ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и о налогах и сборах.

Статья 15.6 предусматривает ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а ст. 15.11 – ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности.

В обоих случаях к ответственности привлекается не сама организация, допустившая нарушение, а ее руководитель как должностное лицо, находящееся с организацией в служебных отношениях. При этом при передаче функций ведения бухгалтерского учета специализированной организации руководитель организации-заказчика продолжает оставаться лицом ответственным за организацию учета и субъектом административной ответственности за соответствующие нарушения.

Согласно п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной статьями 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со статьями 6 и 18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

Соответственно руководитель специализированной организации не подлежит привлечению к административной ответственности в случае совершения организацией-заказчиком правонарушений, предусмотренных ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ.

Уголовная ответственность: Уголовным кодексом РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений (ст. 199 УК РФ).

Применительно к уголовной ответственности за указанные деяния Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 Постановления от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Учитывая, что согласно п. 38 Приказа Минфина от 29.07.1998 г. № 34н руководитель специализированной организации является лицом, который также может подписывать бухгалтерскую отчетность (когда ведение учета осуществляется такой организацией), то он может являться и субъектом налогового преступления и привлекаться к уголовной ответственности при наличии всех признаков состава преступления.

Вопрос о том, кто конкретно из руководителей двух организаций подлежит уголовной ответственности в данной ситуации, решается исходя из степени их участия в совершении преступления, а также наличия и формы вины каждого из них. То есть в зависимости от конкретной ситуации, субъектами уголовной ответственности могут быть как один из двух вышеуказанных руководителей, так и оба одновременно (как соисполнители либо как исполнитель и пособник).

Налоговая ответственность: Согласно п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. Указанная норма предполагает, что в случае совершения налогового правонарушения к ответственности привлекается непосредственно сама организация налогоплательщик. Должностные лица организаций в данном случае к такой ответственности привлекаться не могут.

Соответственно, вопрос о распределении налоговой ответственности между руководителем организации-заказчика и руководителем специализированной организации в данной ситуации является неактуальным.

Если же вести речь о распределении налоговой ответственности непосредственно между самой организацией-заказчиком и специализированной организацией, то необходимо исходить из того, что, несмотря на передачу функций по ведения учета такой организации, участником налоговых отношений продолжает оставаться организация-заказчик. Соответственно, организация-заказчик (но не специализированная организация) и будет являться лицом, которое может быть привлечено к налоговой ответственности.

Данную позицию целиком разделяет и Высший Арбитражный Суд, который в п. 7 Постановления Пленума от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», подчеркнул, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогопла-тельщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное на-рушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Гражданско-правовая ответственность: при передаче ведения бухгалтерского учета специализированной организации между организацией-заказчиком и этой организацией возникают гражданско-правовые отношения. За ненадлежащее исполнение обязанностей в рамках указанных отношений стороны несут гражданско-правовую ответственность (в том числе в виде возмещения убытков).

Поскольку участниками этих отношений являются сами организации, то вопрос о распределении гражданско-правовой ответственности руководителей этих организаций также является неактуальным.

Таким образом, о распределении ответственности при передаче ведения бухгалтерского учета специализированной организации можно вести речь применительно лишь к уголовной ответственности. При наличии состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ к уголовной ответственности могут привлекаться как руководитель организации-заказчика, так и руководитель специализированной организации в зависимости от степени участия и наличия вины каждого из них в совершении указанного преступления.

Административную ответственность за организацию ведения бухгалтерского и налогового учета, подготовку и представление бухгалтерской и налоговой отчетности несет руководитель организации-заказчика в качестве ее должностного лица.

2. Согласно п.п. 1-3 ст. 7 Закона о бухучете главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Указанная норма, во-первых, отражает то, что главный бухгалтер (в отличие от специализированной организации) находится с организацией в трудовых отношениях. Во-вторых, как субъект, осуществляющий ведение бухгалтерского учета, он имеет определенный объем ответственности и полномочий.

Под ответственностью в данном случае понимается круг обязанностей главного бухгалтера.

Ведение бухгалтерского учета собственной бухгалтерией (бухгалтером) и специализированной организацией являются по смыслу ст. 6 Закона о бухучете равнозначными формами ведения бухучета с одним и тем же кругом обязанностей. Поэтому положения ст. 7 Закона (за исключением положений, вытекающих из трудовых отношений) распространяются и на руководителя или иного должностного лица специализированной организации по оказанию услуг в области учета и отчетности.

Таким образом, положения ст. 7 Закона о бухучете (за исключением положений, вытекающих из трудо-вых отношений) распространяются на руководителя или иного должностного лица специализированной организации по оказанию услуг в области учета и отчетности.

3. Согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ получатель бюджетных средств ведет бюджетный учет либо передает на основании соглашения это полномочие иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии).

В соответствии с п.5 ст. 321.1 НК РФ в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.

В силу п.1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может зани-маться только на основании специального разрешения (лицензии).

Из указанных норм следует, что такая форма организации учетной службы как централизованная бухгалтерия характерна для бюджетных учреждений.

Применительно к остальным организациям законодательство не запрещает предоставлять на договорной основе бухгалтерские услуги бухгалтерией одного юридического лица (не являющегося специализированной организацией) другим юридическим лицам, поскольку коммерческие организации, по общему правилу, вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом.

При этом законодательство не относит оказание бухгалтерских услуг и к лицензируемым видам деятельности. Следовательно, наличия какого-либо специального разрешения (лицензии) на осуществления указанной деятельности также не требуется.

Вопрос о лице, ответственном за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности уже был раскрыт при ответе на вопрос 1. С учетом вышесказанного применительно к данной ситуации не исключается уголовная ответственность руководителя специализированной организации и главного бухгалтера как лица, осуществляющего ведение бухгалтерского учета организации-заказчика. В зависимости от конкретной роли и степени участия в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, они могут выступать в качестве исполнителей, соисполнителей, пособников преступления.

Например, на практике не исключена ситуация, когда и руководитель, и главный бухгалтер специализированной организации в равной степени осведомлены о появлении признаков объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (в частности, в результате преступного сговора, по иным причинам), но не предпринимают никаких мер по предотвращению преступления.

При этом обязательным условием привлечения их к ответственности является наличие всех признаков состава преступления (в т.ч. и наличие вины).

К административной ответственности, с учетом вышеизложенной позиции Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 г. № 18 указанные лица в данной ситуации привлечены быть не могут.

Таким образом, под централизованной бухгалтерией понимается форма организации учетной службы, действующая в бюджетных учреждениях. Законодательство разрешает предоставлять на договорной основе бухгалтерские услуги бухгалтерией одного юридического лица (не являющегося специализированной организацией) другим юридическим лицам. Вопрос о распределении ответственности (уголовной) между руководителем специализированной организации и ее главным бухгалтером решается каждый раз инди-видуально в зависимости от конкретной роли и степени участия каждого из них в совершении налогового преступления.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей