Новости компании

Консультация аудитора

12 января

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Горбачевская Марина Николаевна директор АКФ Экспертный центр «Партнеры», аудитор, профессиональный бухгалтер

Вопрос. Наша организация закупает импортные комплектующие в Словении с предустановленным ПО. В договоре купли-продажи данное ПО выделено отдельной строкой и имеет определенную стоимость. При ввозе комплектующих с данным ПО его стоимость в т.ч. входит в таможенную стоимость, и с нее уплачиваются таможенные сборы и пошлины, НДС.

При постановке на учет (бухгалтерский счет 10 – запасы) комплектующие и ПО учитываются отдельно. В настоящий момент рассматривается вариант приобретения данного ПО через интернет также у словенского поставщика. Технически при запуске готового изделия, собранного из импортных комплектующих через интернет, будет запрашиваться лицензионный файл с сервера, после установки которого готовое изделие может быть готово к работе.

В случае перехода на приобретение ПО через интернет (в рамках существующего договора купли-продажи): 

• нужно ли будет увеличивать таможенную стоимость ввозимых товаров на стоимость данного ПО;
• возможен ли учет данного ПО в составе материально-производственных запасов;
• при оплате инвойса за лицензии на данное ПО какие налоги мы как налоговый агент должны будем удержать (НДС, налог на доходы)?

Ответ.

Как следует из вопроса, организация планирует приобрести ПО:

• по договору купли-продажи с передачей исключительных прав, либо
• по лицензионному договору, предусматривающему только право пользования ПО, либо
• по смешанному договору купли-продажи товаров, включая элементы исключительных или неисключительных прав.

В любом случае условия и порядок использования соответствующего программного обеспечения определяются в договоре (лицензионном соглашении) с правообладателем согласно ст. ст. 1225, 1229, 1233, 1234, 1235, 1261, 1285, 1286 ГК РФ, в котором также необходимо прописать порядок передачи авторских или лицензионных прав через сеть интернет с передачей «ключей».

Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано правообладателем другому лицу по договору об отчуждении исключительного права на эту программу.

1. В соответствии с Письмом ФТС РФ от 17.03.2006 № 15-14/8524 «О таможенном оформлении информации, передаваемой по сети Интернет» действующее законодательство Российской Федерации о таможенном деле не предусматривает таможенное оформление информационных продуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации по электронным средствам связи.

Таким образом, таможенному оформлению подлежит не информация (компьютерная программа, мобильный контент), перемещаемая в Международной сети Интернет при помощи оптико-волоконной связи или по каналам спутниковой связи, а перемещаемый через таможенную границу Российской Федерации товар, содержащий указанную информацию, т.е. материальный носитель (лазерный диск, дискета, кассета и т.п.).

Однако в п. 7 ст. 5 «Дополнительные начисления к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за товары» Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством

Республики Казахстан от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза» предусмотрено: при определении таможенной стоимости ввозимых товаров к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (включая платежи за патенты, товарные знаки, авторские права), которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.

Надо отметить, что арбитражная практика не однозначна по этому вопросу. В настоящее время не принято окончательное решение по Определению Верховного Суда РФ от 30.10.2014 по делу № 305-ЭС14-1441, А40-110311/2013 по отмене решений таможни о корректировке таможенной стоимости товаров на сумму лицензионных платежей. В этом деле рассматривается вопрос о включении в таможенную стоимость товаров лицензионных платежей, подлежащих уплате обществом правообладателю, поскольку такие платежи являются условием продажи товаров, приобретенных у иностранного продавца-производителя, деятельность которого косвенно контролируется правообладателем. Однако импортер в суде настаивает на том, что лицензионные платежи не относятся к ввозимым товарам, а к иному виду деятельности – распространению товаров на территории РФ, поэтому не должны увеличивать стоимость ввозимых товаров, и только на этом основании ВС приостановил принятие окончательного решения до выяснения фактических обстоятельств.

В направленном же вопросе ситуация не аналогична рассмотренной ВС, т.к. плата за авторские права или лицензионные платежи в любом случае непосредственно относятся к ввозимым товарам, поэтому исходя их прямой буквы закона они должны увеличивать стоимость ввозимого товара и являться базой для начисления таможенных платежей.

Рекомендуем организации направить письменный вопрос в близлежащий таможенный пункт для более детального разъяснения ситуации со ссылкой на Письмо ФТС РФ от 17.03.2006 № 15-14/8524, которое не отменено и позволяет не включать в таможенную стоимость информации по сети интернет, т.к. Минфин РФ не комментирует этот вопрос и «отсылает» с вопросами формирования таможенной стоимости именно к органам таможни.

2. В бухгалтерском учете компьютерные программы, полученные по договору передачи исключительных прав, учитываются в составе нематериальных активов при выполнении условий, перечисленных в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н, независимо от стоимости прав.

Затраты, связанные с приобретением объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», сформированная первоначальная стоимость НМА с учетом стоимости госпошлин, таможенной стоимости и т.д. списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы» и списывается через амортизацию в дебет учета затрат на производство в течение срока, определенного правообладателем в договоре или самостоятельно (п. 25–27 ПБУ 14/2007).

Если же получены неисключительные права пользования программным обеспечением, то такие права учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счета учета затрат в течение периода, на который даются права правообладателем, если уплата была единоразово или на забалансовом счете, если платежи уплачиваются равномерно (п. 39 ПБУ 14/2007).

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Если первоначальная стоимость НМА не превышает 40 000 руб., то на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ организации могут учитывать в расходах затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ.

Лицензионные платежи, аналогично бухгалтерскому учету, отражаются в расходах по пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ равномерно в течение срока, указанного в договоре (Письма Минфина России от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 № 03-03-06/1/276, от 13.02.2012 № 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15, от 19.02.2009 № 03-03-06/2/2531.08.2012, № 03-03-06/2/95, от 13.02.2012 № 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829, от 24.11.2011 № 03-03-06/2/181, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 № 03-03-06/2/13, от 20.04.2009 № 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239). В некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 № 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 № 03-03-06/2/48).

3. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. При этом на основании положений данной статьи передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации услуг по передаче исключительных и неисключительных прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации.

Подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Поэтому услуги по передаче неисключительных прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора (сублицензионного договора), заключенного в порядке, предусмотренном нормами ГК РФ, на территории Российской Федерации НДС не облагаются (например, Письмо Минфина России от 01.10.2014 № 03-07-11/49056).

В случае приобретения указанных прав по другим договорам на основании положений ст. 161 НК РФ у российского налогоплательщика – покупателя возникают обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в российский бюджет в качестве налогового агента. Что касается операций по передаче на основании лицензионного договора прав на использование программного обеспечения на материальных носителях, ввозимых в Российскую Федерацию, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 Кодекса ввоз товаров в Российскую Федерацию признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим материальные носители программного обеспечения, ввозимые в Российскую Федерацию, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-14/14317).

Исходя из разъяснений представителей Минфина РФ, в случае осуществления вышеуказанных операций в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в полном объеме в общеустановленном порядке.

Что касается передачи исключительных прав, то в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ строгое наличие лицензионного договора предусмотрено только для неисключительных прав, поэтому при упоминании передачи исключительных прав в смешанном договоре организация не теряет освобождение от НДС.

Позиция контролеров непонятна, т.к освобождение НДС по пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ, на наш взгляд, должна применяться и при ввозе ПО на материальном носителе, т.к. по сути, товар – это упаковка (диск), а то, что на нем, – это уже услуга. Предлагаем рассмотреть вариант оценки материального носителя при ввозе через таможню по цене упаковки (диска), а ПО оценить отдельно и передать его через интернет. Скорее всего, в этом случае объектом НДС будет именно стоимость упаковки, а не программы, которая будут оформлена отдельными договорными отношениями. Но для исключений претензий советуем задать вопрос таможенным органам и Минфину РФ.

С другой стороны, «таможенный НДС» все равно организация примет к вычету, если ПО будет использовано в облагаемой НДС деятельности, единственная неприятность в данном налогообложении – это временное отвлечение денежных средств.

Налог на доходы при покупке у иностранной организации ПО (по лицензионному договору или по договору передачи исключительных прав) зависит от условий международного договора – Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29.09.1995 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Так, в ст. 12 Конвенции предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на доходы от авторских прав и лицензий, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов общей суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Выражение «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические и телевизионные фильмы или теле- и радиозаписи, за использование или за предоставление права пользования любым патентом, «ноу-хау», торговой маркой, дизайном или моделью, планом, компьютерными программами, секретной формулой или процессом, или использование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, или за информацию, касающуюся промышленного или научного опыта.

При этом налоговый агент имеет право на применение пониженной ставки налога на прибыль при представлении контрагентом документа в подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 309–312 НК РФ).

Таким образом, при выплате роялти (лицензионных платежей) российская организация будет являться налоговым агентом по налогу на прибыль, и обязана будет удержать у иностранца налог по ставке 10% и уплатить в бюджет на основании специальной налоговой декларации, утв. Приказом МНС России от 07.03.2002 № БГ-3-23/118.

Если же организация купила исключительные права на ПО, то в данном случае облагаемого дохода в РФ у иностранца не возникает, т.к. на основании ст. 7 Конвенции прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Вернуться к списку новостей